隨著社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展，有關(guān)會計本質(zhì)的探究由來已久，對于會計究竟是什么，不同的環(huán)境背景下產(chǎn)生了不同看法。知識經(jīng)濟(jì)的到來引起了經(jīng)濟(jì)模式的巨大改變，由于它更強(qiáng)調(diào)人和人的創(chuàng)造性知識為首要生產(chǎn)要素，從而使經(jīng)濟(jì)的發(fā)展由資源依賴型過渡到知識依賴型、人才依賴型。知識經(jīng)濟(jì)對于會計的沖擊是全方位的，出現(xiàn)了會計學(xué)科逐漸拓展、研究空間相繼擴(kuò)大、會計理論不斷創(chuàng)新和會計方法不斷改革等新的發(fā)展趨勢。縱觀現(xiàn)有的文獻(xiàn)，多見于闡述知識經(jīng)濟(jì)對傳統(tǒng)會計的目標(biāo)、原則、假設(shè)、計量模式、職能、會計等式和確認(rèn)基礎(chǔ)等會計基礎(chǔ)概念方面的影響，雖然全面，但集中于某一方面的深入研究并不多見。而作為會計的固有屬性——會計本質(zhì)方面的研究多是比較辨析傳統(tǒng)觀點在知識經(jīng)濟(jì)下的不適用性，即使提出了新的觀點，也都淺嘗輒止，多是將“系統(tǒng)論”、“信息論”、“控制論”（以下簡稱“三論”）進(jìn)行融合、改進(jìn)，并沒有實質(zhì)性突破，也沒有系統(tǒng)詳盡地論述所提觀點的具體內(nèi)涵，以及這樣的定位對于構(gòu)建現(xiàn)代及未來會計理論體系的意義。基于此，重新審視會計的本質(zhì)并系統(tǒng)地解讀顯得十分必要。
一、會計本質(zhì)相關(guān)研究回顧
“會計主要是適應(yīng)一定時期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)。”（M·查特菲爾德《會計思想史》）對會計本質(zhì)的不同認(rèn)識，可能與會計這門學(xué)科內(nèi)容豐富而且發(fā)展迅速有關(guān)，也可能是討論者的出發(fā)點、看問題的視角以及所依據(jù)的理論基礎(chǔ)不同，但最根本的應(yīng)是社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展對會計的需求產(chǎn)生了根本性的變化。
（一）西方會計本質(zhì)的主流觀點 西方關(guān)于會計本質(zhì)的最早闡述可追溯到簿記階段，由于當(dāng)時生產(chǎn)力低下，僅限于記錄和反映實物流，簿記階段的會計被定義為“觀念的總結(jié)和過程的控制”。隨著商品經(jīng)濟(jì)的到來，簿記單純記錄財產(chǎn)的去向已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，簿記被看作是管理的工具，應(yīng)當(dāng)為公司的經(jīng)營管理而服務(wù)，簿記逐漸走向了會計。但人們最初對會計的認(rèn)識非常淺薄，把它視為一種應(yīng)用技術(shù)（藝術(shù)），這或許與它從一產(chǎn)生開始就與計量技術(shù)密不可分有關(guān)。兩權(quán)分離的出現(xiàn)不斷推進(jìn)著委托代理理論的發(fā)展，建立在企業(yè)契約理論基礎(chǔ)之上的會計契約論出現(xiàn)，會計被看作是用來保證組織契約的實施和推行。而“系統(tǒng)論”、“信息論”、“控制論”的出現(xiàn)，為會計信息系統(tǒng)論的建設(shè)奠定了理論基礎(chǔ)，信息系統(tǒng)論由此誕生。
（二）我國會計本質(zhì)的主流觀點 國內(nèi)關(guān)于會計本質(zhì)的討論也是各執(zhí)一詞，而且不同程度地受到國外觀點的影響。建國初期，會計被視為對國民經(jīng)濟(jì)各個環(huán)節(jié)的活動進(jìn)行反映和監(jiān)督的方法與規(guī)則。在這一時期，會計在財產(chǎn)核算方面發(fā)揮了重大作用，成為“國家對企業(yè)進(jìn)行全面財務(wù)監(jiān)督的工具”，成為服務(wù)于計劃經(jīng)濟(jì)的工具，會計工具論形成。十一屆三中全會的召開迎來了改革開放，使西方一些先進(jìn)的理念逐漸引入，在這一背景下，會計發(fā)展成了兩派。一派認(rèn)為，西方的信息論和系統(tǒng)論可以與我國會計實踐相結(jié)合，強(qiáng)調(diào)會計密切依附于生產(chǎn)的發(fā)展，提供有助于提高經(jīng)濟(jì)效益的信息，但其本身并不對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動直接進(jìn)行管理或決策。同時，信息技術(shù)的發(fā)展將電子計算機(jī)引進(jìn)會計領(lǐng)域，使會計信息加工技術(shù)更為先進(jìn)，會計作為信息系統(tǒng)的功能更為明顯，這突出了在商品經(jīng)濟(jì)下，會計為提高企業(yè)和各單位活動的經(jīng)濟(jì)效益而以提供財務(wù)信息（能用貨幣來計量、記錄、預(yù)測的那些數(shù)量方面的信息）為主的特點（葛家澍、唐予華，1983）。而另一派認(rèn)為，會計環(huán)境已發(fā)生了較大變化，只把會計看成一種自發(fā)地、真實地反映信息的系統(tǒng)并不全面，市場要素的不斷完善，企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，強(qiáng)烈要求內(nèi)部活動的合理化，會計應(yīng)向經(jīng)營管理的多個領(lǐng)域、更深層次滲透，會計的內(nèi)向服務(wù)功能開始凸顯（楊紀(jì)琬、閻達(dá)五，1982）。在西方管理會計一些方法的引入下，會計機(jī)能應(yīng)發(fā)展為對外提供財務(wù)報告和對內(nèi)進(jìn)行管理相結(jié)合的趨向。不論哪一派，人們基于客觀環(huán)境的變化認(rèn)為會計已從傳統(tǒng)的記賬、算賬、報賬型會計轉(zhuǎn)向現(xiàn)代會計。同一時期，隨著兩權(quán)分離的出現(xiàn)，受托責(zé)任觀形成。審計事業(yè)的蓬勃發(fā)展要求會計應(yīng)當(dāng)記錄和報告受托責(zé)任的完成情況，以便向人民、向一切托付人報賬（楊時展，1991），控制系統(tǒng)論出現(xiàn)。當(dāng)然，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的復(fù)雜化，把會計僅歸結(jié)為一種觀點似乎已經(jīng)不能滿足于客觀環(huán)境的需要，為此，出現(xiàn)了一些融合的觀點，如“三論”都強(qiáng)調(diào)會計是一個控制系統(tǒng)，“從系統(tǒng)行為的角度看是一種管理活動，從元素功能角度看是一個信息系統(tǒng)；”“會計是一個以控制為核心的管理體系”等。
步入21世紀(jì)以來，會計欺詐案頻發(fā)，以全球誠信危機(jī)為背景，強(qiáng)烈要求會計反映的客觀真實性，會計控制論被用來對企業(yè)會計信息失真現(xiàn)象進(jìn)行思考，提出“會計本質(zhì)更多地表現(xiàn)為會計準(zhǔn)則的本質(zhì)，而會計準(zhǔn)則本質(zhì)在于客觀反映經(jīng)濟(jì)資源運用狀況及結(jié)果”，即“會計本質(zhì)在于合理協(xié)調(diào)各方利益關(guān)系媒介”（楊雄勝，2002）。而知識經(jīng)濟(jì)的到來，更加注重知識資源和人力資源的計量，人作為其載體日益受到重視，會計被視為“以經(jīng)濟(jì)活動的行為——價值形態(tài)為主要對象，以人為中心的立體動態(tài)反映與信息資源整合系統(tǒng)”（徐國君，2003）。與這一觀點（從人出發(fā)）不同，筆者將以知識經(jīng)濟(jì)為背景來分析其對會計環(huán)境帶來的改變，以及提供的技術(shù)支持，從而以更加全面的視角解讀會計本質(zhì)。
二、會計本質(zhì)的重新定位
“會計是反應(yīng)性的”。會計歷次重大的變革和創(chuàng)新，均與當(dāng)時的社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展密切聯(lián)系。知識經(jīng)濟(jì)的到來，使會計環(huán)境出現(xiàn)了很多新的情況，對會計體系也帶來了深刻的影響。
（一）知識經(jīng)濟(jì)使人們對信息有了更深層次的需求 知識經(jīng)濟(jì)之前，會計主要服務(wù)于協(xié)助領(lǐng)導(dǎo)、督促有關(guān)部門指導(dǎo)并及時調(diào)整生產(chǎn)，所反映的信息并沒有照顧到與企業(yè)有利害關(guān)系的各個方面，因而主要提供的是財務(wù)信息，對非財務(wù)信息的需求并不強(qiáng)烈，加之計算機(jī)技術(shù)發(fā)展還不成熟，實時反映不太可能。鑒于此，價值信息（主要是非財務(wù)信息）既無需求所依，也無技術(shù)所靠，無依無靠必然引不起人們的重視，而只是決策過程中的附帶信息。
知識經(jīng)濟(jì)的到來，會計從完成經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的反映發(fā)展為包括對未來的、尚未發(fā)生的行動的預(yù)測，使用者逐漸認(rèn)識到非財務(wù)信息對于預(yù)測的重要性，對于信息的需求便已不再僅僅滿足于可靠的財務(wù)信息，還追求企業(yè)價值創(chuàng)造背后那些重要的非財務(wù)信息、前瞻性信息（鄭悅、陳志宏，2008），因此，會計信息應(yīng)當(dāng)包含更多的相關(guān)信息（如產(chǎn)品的市場占有率、行業(yè)的競爭狀況等），以充分發(fā)揮好提供增值性信息的功能。 同時，知識經(jīng)濟(jì)對于信息的需求極為龐大，會計應(yīng)更側(cè)重于提供決策有用的信息，并兼顧受托責(zé)任的信息。基于此，筆者認(rèn)為提供財務(wù)信息只能部分反映經(jīng)濟(jì)活動，即使真實公允，未必都有利于決策。信息本身具有多變性和復(fù)雜性，有些真實的財務(wù)信息反映出來的可能是企業(yè)非增值活動的信息，然而，只有增值活動的信息（可能是非財務(wù)信息）才能使企業(yè)實現(xiàn)真正的價值增值，依此作出的決策才會真正服務(wù)于企業(yè)并最終創(chuàng)造價值。畢竟企業(yè)管理的根本手段是通過消除無價值行為、減少低價值行為、增加高增值性行為來獲得競爭優(yōu)勢，從而創(chuàng)造更多的價值的。如果不涵蓋某些至關(guān)重要的非財務(wù)信息，那么在今天這樣的環(huán)境下，這些信息的重要性必將削弱會計信息系統(tǒng)作為信息源所提供的財務(wù)信息的有用性。為了避免出現(xiàn)信息的“渾濁”，妨礙甚至誤導(dǎo)信息使用者，客觀上要求對會計本質(zhì)所涵蓋的信息重新審視。
閻達(dá)五曾指出：“會計并非單純的信息處理技術(shù)，還需要服務(wù)于生產(chǎn)領(lǐng)域，與企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理和價值創(chuàng)造緊密結(jié)合，會計學(xué)應(yīng)當(dāng)重點研究如何對生產(chǎn)過程進(jìn)行價值管理和如何實施有效監(jiān)督以提高經(jīng)濟(jì)效果。”（楊紀(jì)琬、閻達(dá)五，1980）這足以說明會計今后的地位以及此地位下會計信息內(nèi)涵的廣泛性。
（二）知識經(jīng)濟(jì)客觀上要求會計凸顯實時控制 知識經(jīng)濟(jì)下，計算機(jī)逐漸代替了會計的部分職能如核算職能，使會計人員得到了一定的解放，但這并不意味著會計可以離開人而完全由計算機(jī)進(jìn)行處理，知識的不斷更新和信息的瞬息變化更加強(qiáng)調(diào)會計應(yīng)對未來可能出現(xiàn)的會計事項及其所帶來的會計問題進(jìn)行控制，提出可行的解決方案，而單純由計算機(jī)輸出信息是不能滿足的。這就要求會計人員進(jìn)行事中的實時控制，轉(zhuǎn)變工作重點，更加關(guān)注如何將計算機(jī)傳遞來的信息進(jìn)行分析、篩選、分類、推理、處理等，滿足于主體的不同需要，否則會削弱會計為決策服務(wù)的潛能。上世紀(jì)80年代，限于信息技術(shù)的發(fā)展，實時反映和控制還不現(xiàn)實，控制過程的簡化反而降低了決策的效率性和效果性。目前，計算機(jī)的發(fā)展使信息的運行成本大大降低，這就為會計控制擴(kuò)大內(nèi)涵、延伸邊界提供了可能，如根據(jù)計算機(jī)傳遞來的電話費清單，分析出客戶的分布及集中程度等相關(guān)信息，使有關(guān)責(zé)任人根據(jù)需要適時讀取，實現(xiàn)各利益相關(guān)者需求滿足下的企業(yè)價值最大化。正所謂管理離開了控制就不叫管理，會計如果沒有做好實時的控制，就會降低自身的地位而顯得無用。基于以上變化，筆者認(rèn)為，會計的本質(zhì)可以看作是“基于價值信息的系統(tǒng)控制論。”
三、會計本質(zhì)的重新解讀
會計信息價值內(nèi)涵的進(jìn)一步拓展以及對會計行為主體的清晰界定，促進(jìn)了對會計本質(zhì)系統(tǒng)性控制職能的重新解讀。
（一）價值信息的內(nèi)涵 傳統(tǒng)的會計信息是基于交易的用貨幣表現(xiàn)的可量化的信息，對于某些與交易無關(guān)、難以量化卻十分重要的非貨幣信息重視不夠，造成無法識別企業(yè)價值創(chuàng)造的關(guān)鍵或者真正驅(qū)動因素，滿足不了投資者等相關(guān)使用者全方位地了解企業(yè)信息的“饑渴”。而這樣的信息在某種程度上講其實是不可靠的，最終會降低會計應(yīng)有的地位和作用。同時，對于這些重要的相關(guān)信息如果僅僅以自愿或附帶的方式提供，那么會計信息的使用者必須根據(jù)自己的需要通過各種途徑去再尋找、再驗證、再確認(rèn)，這等同于在做無用功，對整個社會資源來說意味著一種巨大的浪費。此外，企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了很大的變化，每次關(guān)于會計本質(zhì)的探討都是基于當(dāng)時的背景而產(chǎn)生的。眾所周知，知識經(jīng)濟(jì)時代下，利潤已不再是衡量企業(yè)好壞與否最重要的指標(biāo)，只是在追求價值增值以期長遠(yuǎn)發(fā)展的過程中一個外在表現(xiàn)形式而已。這里所說的價值不僅僅指企業(yè)的利潤等量化價值，還包括非量化價值（如品牌、信譽(yù)等）。品牌效應(yīng)對于一個公司的重要性不言而喻，而這在已有的會計所提供的信息中并無體現(xiàn)，其他有關(guān)會計本質(zhì)的探討也未曾涉及，由此說明了現(xiàn)行的會計本質(zhì)所固有的缺陷。因此，價值信息的內(nèi)涵應(yīng)當(dāng)更為廣泛，能代表完整的經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)容，包括企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展的過程中價值創(chuàng)造的總括信息，即能反映企業(yè)增值及非增值活動的貨幣性信息和非貨幣性信息以及一些前瞻性信息。
（二）系統(tǒng)控制的新意 之所以是系統(tǒng)控制而不是傳統(tǒng)意義上的控制系統(tǒng)，是為了突出會計人員的能動作用。能動作用發(fā)揮得如何，決定了控制程度的好壞。會計人員作為一個主動的價值信息管理者（周頻律，2009），就是對各種信息資源通過聯(lián)想、分析、推理、判斷等智慧性加工手段，整理合成對經(jīng)濟(jì)實體價值增值有用的信息（徐國君，2006），通過自身創(chuàng)造價值來為企業(yè)價值增值服務(wù)的。然而長期以來，會計界總是把獨立核算的經(jīng)濟(jì)實體假定為會計主體，這其實是不科學(xué)的，馬克思主義認(rèn)識論告訴人們，在社會實踐活動中，主體是活動的發(fā)起者和操作者，相對客體而言，存在于系統(tǒng)的內(nèi)部。根據(jù)這一原理，“經(jīng)濟(jì)實體”既不是會計活動的發(fā)出者或操作者，也不存在于會計系統(tǒng)的內(nèi)部，因而不能成為會計行為的主體，而應(yīng)是企業(yè)行為的主體。因此會計本質(zhì)的落腳點應(yīng)關(guān)注從事會計工作并在會計實踐中認(rèn)識和改造會計客體的會計人員，畢竟沒有會計人員的主動作為，會計是不能服務(wù)于任何相關(guān)者的。而之前探討會計本質(zhì)時沒有界定清或是忽略會計行為的主體，是不可能探尋到會計本質(zhì)的真正內(nèi)涵的。
（三）系統(tǒng)性與控制職能的具體解讀 系統(tǒng)性是指會計人員在從事會計工作時，要保持應(yīng)有的系統(tǒng)觀念，具有整合意識，主觀能動地對信息再加工，使信息更具有針對性、思想性等特點。在面臨紛繁復(fù)雜的信息時，會計人員如何依靠理性的思維進(jìn)行識別、濃縮、梳理和分析，將與企業(yè)有關(guān)的各種信息以易于理解的方式報送給不同需要的信息使用者，這是系統(tǒng)性所賦予會計人員應(yīng)具備的專業(yè)素養(yǎng)。傳統(tǒng)上對會計控制職能頗為流行的看法是“會計提供信息，由接收信息者進(jìn)行控制”即“間接控制論”或“參與控制論”，這是值得推敲的。而這里所談到的控制，是由會計人員直接將信息轉(zhuǎn)換，利用特有的方法直接控制對象，這里的對象由傳統(tǒng)的“企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動”上升為“經(jīng)濟(jì)活動所映射出來的價值信息”（陳毓圭，1986）。會計作為管理經(jīng)濟(jì)的一種活動，雖然處理的是價值運動所發(fā)出的信息，但根本目的是要控制價值運動，提高經(jīng)濟(jì)效益（包括社會經(jīng)濟(jì)效益和企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益）。從以上分析可知，系統(tǒng)控制就是指會計通過會計人員憑借其系統(tǒng)性的思維，運用獨特的方法，對企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動和事項的信息進(jìn)行記錄、錄入，并對背后的增值活動信息和非增值活動信息進(jìn)行識別、篩選、處理和實時傳遞，通過控制價值的運動以提升決策的效率性和效果性，這是會計通過控制創(chuàng)造價值最為突出的體現(xiàn)。
