因為母公司采用成本法核算子公司的長期股權投資，其長期股權投資的賬面價值，除追加投資或收回投資外，一般情況下是不會發生變化的。母公司在確認投資收益時，遵循與稅法相同的原則，采用收付實現制的處理基礎，確認投資收益的時點，一定是等到第二年上半年實際收到子公司分派的現金股利時或這種要求權實現時，而在當年末并不確認投資收益。權益法下核算的企業長期股權投資則不同，它采用的是權責發生制的會計處理基礎，投資后的會計期間，隨著被投資單位所有者權益的增減變動，投資企業要按持股比例分享這種所有者權益的增減變動額，相應地調增或調減長期股權投資的賬面價值。確認投資收益的時點是年末獲取被投資單位當年實現凈利潤的信息時，而不論當年是否收到被投資單位分派的現金股利。可見，母公司平時采用成本法核算子公司的長期股權投資，核算的結果是長期股權投資的期末賬面價值不能反映其在期末享有子公司所有者權益（或股東權益）的份額，而只有在權益法核算的情況下，投資企業長期股權投資的期末賬面價值才能反映其在被投資企業所有者權益（或股東權益）中所享有的份額。
母、子公司組成的企業集團，在以母公司牽頭編制合并財務報表時，需要在合并財務報表工作底稿中編制抵消分錄，其中需要抵消的項目之一就是母公司對子公司的長期股權投資與子公司所有者權益（或股東權益）各項目，在編制抵消分錄時，由于前述成本法核算子公司長期股權投資的結果，是母公司長期股權投資的期末賬面價值不能反映其期末享有子公司所有者權益（或股東權益）的份額，因而導致抵消分錄中出現借貸雙方無法平衡的局面。所以，為解決這一問題，在編制抵消分錄之前，需要首先將母公司對子公司的長期股權投資調整為權益法核算下的賬面價值，這樣才有利于合并財務報表的編制。
二、對子公司長期股權投資按權益法調整的實例
[例1]甲公司和乙公司為同一企業集團內的兩個子公司。2010年末甲公司以貨幣資金2000萬元對乙公司實施控股合并，取得乙公司80%的股權，乙公司的股本為2500萬元。投資后的第一年（2011年）乙公司實現凈利潤500萬元，按凈利潤的40%向股東宣告分派現金股利。
要求：在2011年末為甲公司編制合并財務報表工作底稿中的有關對乙公司長期股權投資的調整分錄。（單位：萬元）
分析：由題意可知，甲公司對乙公司的合并為同一控制下的企業控股合并，甲公司為乙公司的母公司，甲、乙公司又形成了一個企業集團。前面已述及，在日常核算中，甲公司對乙公司的長期股權投資是采用成本法核算的，但在編制合并財務報表時，甲公司應按權益法對乙公司長期股權投資核算的結果進行調整，并在工作底稿中編制調整分錄。筆者認為，調整分錄編制的思路應是，凡是權益法與成本法核算分錄相同的地方則予以保留，不同地方則在工作底稿中先沖消成本法已確認的報表項目，然后，將權益法沒有確認的報表項目一律予以補做，以反映權益法的結果。為此：
（1）沖消成本法下甲公司已確認的2011年度的投資收益。2011年末，因乙公司（子公司）向股東宣告分派了現金股利200萬元（40%×500），故甲公司（母公司）確認了投資收益160萬元（80%×200），并在當年末編制了會計分錄：
借：應收股利 160
貸：投資收益[80%×（40%×500）] 160
但甲公司在合并財務報表工作底稿中就應轉化為沖消報表中的有關項目，編制如下調整分錄：
借：投資收益[80%×（40%×500）] 160
貸：應收股利 160
（2）甲公司按權益法補記確認2011年度的投資收益，并調增長期股權投資的賬面價值。在工作底稿中編制有關報表項目的調整分錄如下：
借：長期股權投資 400
貸：投資收益（80%×500） 400
（3）甲公司按權益法補記對乙公司宣告分派的現金股利，并調減長期股權投資的賬面價值。在工作底稿中編制有關報表項目的調整分錄如下：
借：應收股利 160
貸：長期股權投資 160
若將上述（1）、（2）、（3）筆調整分錄予以合并，則可得如下一筆調整分錄：
借：長期股權投資（400-160） 240
貸：投資收益[80%×（500-40%×500）] 240
[例2]承[例1]資料，假設2012年乙公司又實現了凈利潤180萬元，仍按凈利潤的40%向股東宣告分派現金股利。
要求：在2012年末為甲公司編制合并財務報表工作底稿中的有關對乙公司長期股權投資的調整分錄。
分析：（1）上年度（2011年）甲公司（母公司）在合并財務報表工作底稿中編制的調整分錄，由于既末登自身的有關賬簿，又未登乙公司（子公司）的有關賬簿，只是為了提供母、子公司合并財務報表信息的需要，才對報表有關項目的數據進行了調增調減處理。因此，本年度甲公司在編制合并財務報表工作底稿時，應繼續予以調整，編制如下調整分錄（采取上年度合并調整分錄的作法）：
借：長期股權投資 240
貸：未分配利潤——年初 240
需說明的是，上年編制的調整分錄，本年繼續調整時，其貸方不能再是“投資收益”項目了，因上年度貸記“投資收益”項目240萬元，導致合并利潤表中增加了利潤總額240萬元、凈利潤240萬元，最終增加了合并所有者權益（股東權益）變動表中的年末“未分配利潤”項目240萬元。上年度的合并財務報表與本年度的合并財務報表有關項目應該街接，因此，上年合并所有者權益（股東權益）變動表中增加的年末“未分配利潤”項目240萬元，在本年編報時應轉換為增加年初“未分配利潤”項目240萬元。 （2）本年度（2012年）甲公司又要按權益法對乙公司（子公司）長期股權投資成本法核算的結果進行調整，編制如下調整分錄（比照上年度合并調整分錄的作法）：
借：長期股權投資 86.40
貸：投資收益[80%×（180-40%×180）] 86.40
若將上述（1）、（2）兩筆調整分錄合并，可得：
借：長期股權投資 326.40
貸：未分配利潤——年初 240
投資收益 86.40
[例3]承[例1]、[例2]資料，只是假設甲公司和乙公司為不同企業集團的兩個子公司。同時補充一個資料：2010年末甲公司合并時，評估發現乙公司只有某項管理用固定資產的公允價值比賬面價值多出80萬元，該項固定資產按年限平均法在5年內計提折舊，其它資產、負債的公允價值與賬面價值相同。省略其它資料。
要求：分別在2011年末、2012年末為甲公司編制合并財務報表工作底稿中有關對乙公司長期股權投資的調整分錄。
分析：由題意可知，甲公司對乙公司的合并為非同一控制下的企業控股合并，甲公司為乙公司的母公司。與[例1]不同的是，非同一控制下的企業控股合并在合并日后的每個資產負債表日編制合并財務報表時，子公司各項可辨認的資產、負債需按其在合并日的公允價值為基礎進行調整，以反映真實可靠的合并財務報表信息。
（1）2011年度。首先：因合并日（2010年末）對乙公司可辨認凈資產進行評估，發現只有某項固定資產的公允價值高于賬面價值，其它資產、負債的公允價值與賬面價值相同，故首先就得對子公司該項固定資產報告的價值進行調整，編制如下工作底稿中的調整分錄：
借：固定資產 80
貸：資本公積 80
其次，調補該項固定資產在2011年度計提的折舊費，編制如下工作底稿中的調整分錄：
借：管理費用（80÷5=16） 16
貸：固定資產——累計折舊 16
需說明的是，上述貸方的對象本應是“累計折舊”項目，但合并資產負債表中沒有這一項目，考慮到“累計折舊”項目是“固定資產”項目的備抵項目，因此，貸方增加“累計折舊”項目導致的是“固定資產”項目反而減少。若將上述兩筆調整分錄進行合并，可得：
借：固定資產 64
管理費用 16
貨：資本公積 80
甲公司按權益法對乙公司（子公司）長期股權投資成本法核算的結果進行調整，編制如下工作底稿中的調整分錄（比照例1中調整分錄合并的作法）：
借：長期股權投資 227.20
貸：投資收益[80%×（500-40%×500-16）] 227.20
（2）2012年度。首先：本年度甲公司編制合并財務報表工作底稿時，首先應繼續調整上年度已調整的該項固定資產報告的價值，編制如下調整分錄（比照2011年度調整分錄合并的作法）：
借：固定資產 64
未分配利潤——年初 16
貸：資本公積 80
需說明的是，上年編制的調整分錄，本年繼續調整時，其借方不能再是“管理費用”項目了，因上年借記“管理費用”項目16萬元，導致合并利潤表中減少了利潤總額16萬元、凈利潤16萬元，最終減少了合并所有者權益（股東權益）變動表中的年末“未分配利潤”項目16萬元。因此，甲公司本年編報時應轉換為減少年初“未分配利潤”項目16萬元。
其次，調補該項固定資產在本年計提的折舊費，編制如下工作底稿中的調整分錄：
借：管理費用 16
貸：固定資產——累計折舊 16
若將上述兩筆調整分錄合并，可得：
借：固定資產 48
未分配利潤——年初 16
管理費用 16
貸：資本公積 80
與2011年度一樣，甲公司需要按權益法對乙公司（子公司）長期股權投資成本法核算的結果進行調整。
首先應繼續調整上年度已調整的結果，編制如下工作底稿中的調整分錄：
借：長期股權投資 227.20
貸：未分配利潤——年初 227.20
其次，2012年度甲公司還要按權益法對乙公司（子公司）長期股權投資成本法核算的結果進行調整，編制如下調整分錄：
借：長期股權投資 73.60
貸：投資收益[80%×（180-16-40%×180）] 73.60
若將上述兩筆調整分錄合并，可得：
借：長期股權投資 300.80
貸：未分配利潤——年初 227.20
投資收益 73.60
[本文系湖南省教育廳科學研究一般項目（編號：12C1016）階段性研究成果]
參考文獻：
[1]劉永澤、傅榮主編：《高級財務會計》，東北財經大學出版社2012年版。（編輯 園 健）
