[摘要] 2009年4月30日財政部和國家稅務總局聯合出臺了《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》，對企業重組的所得稅征繳及優惠政策進行了相關的規定，這對于推動并購重組活動起到積極的作用。根據59號文的相關規定，企業重組將分為企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立六種，該六種類型基本上涵蓋了資本運作的所有基本形式。本文就這六種類型的稅務處理和會計處理從實務的角度進行了初步探討。
[摘要] 企業重組 并購 所得稅 會計準則
2009年4月30日財政部和國家稅務總局聯合出臺了《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（以下簡稱59號文），對企業重組的所得稅征繳及優惠政策進行了相關的規定，這對于推動并購重組活動起到積極的作用。“企業并購”、“企業重組”等概念，在此之前基本上沒有見到一個統一的規定，對于企業重組的相關稅收政策也散見于各稅收文件中。根據1989年國家體改委等部門頒布的《關于企業兼并的暫行辦法》中，規定了企業兼并主要為四種形式：一是承擔債務式，即在資產與債務等價的情況下，兼并方以承擔被兼并方債務為條件接收其資產；二是購買式，即兼并方出資購買被兼并方企業的資產；三是吸收股份式，即被兼并企業的所有者將被兼并企業的凈資產作為股金投入兼并方，成為兼并方企業的一個股東；四是控股式，即一個企業通過購買其他企業的股權，達到控股，實現兼并。以后幾年中，又出現了以換股方式、以資產置換方式、以債權作為支付方式等收購兼并的新形式，這幾種新的形式由于操作起來較為復雜，又涉及到換股的基準日、無形資產的定價、稅務處理等諸多方面的問題，由于缺乏統一稅收政策和尚未出臺新會計準則，會計確認計量與計稅基礎的差異的調整等措施滯后，不利于企業收購兼并重組工作的順利開展。此次59號文的出臺，不僅明確了“企業重組”的概念，同時劃分了企業重組的六種主要類型。根據59號文的相關規定，企業重組將分為企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立六種，該六種類型基本上涵蓋了資本運作的所有基本形式。現就這六種類型的稅務處理和會計處理作些整理與探討。
一、企業法律形式改變：
我國目前的企業登記主要分為兩大類，一是按“企業法人登記條例”登記注冊的企業，主要為國營全民企業、集體企業、聯營企業、個體工商戶；二是按“公司登記條例”登記注冊的現代公司制企業，主要為股份有限公司、有限責任公司，當然還存在數量不多的個人獨資企業、合伙企業及股份合作制企業。59號文中關于企業法律形式改變是指企業注冊名稱改變、住所以及企業組織形式等的簡單改變，但符合59號文規定其他重組的類型除外。例如北京金星技術開發有限公司更名為北京黃海科技發展有限公司；某公司將住所地由北京市遷移至上海市；原有限責任公司變更為股份有限公司，或者原有限責任公司變更為個人獨資企業、合伙企業等等均屬此類重組。這里可細分為以下三類法律形式的改變，它們的稅務處理與會計計量均有所不同。
1、企業注冊名稱與地址等法律形式簡單改變。《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》規定，納稅人因住所、經營地點變動，涉及改變稅務登記機關的，應當在向工商行政管理機關或者其他機關申請辦理變更或者注銷登記前或者住所、經營地點變動前，向原稅務登記機關申報辦理注銷稅務登記，并在30日內向遷達地稅務機關申報辦理稅務登記。企業發生注冊名稱等法律形式簡單改變的，如注冊名稱變更、住所、經營地點變動不涉及改變稅務登記機關的，可直接變更稅務登記，除另有規定外，有關企業所得稅納稅事項（包括虧損結轉、稅收優惠等權益和義務）由變更后企業承繼，但因住所發生變化而不符合稅收優惠條件的除外。根據59號文的理解，我們認為企業在進行跨區域經營地址變更而注銷稅務登記時，原生產經營地的企業所得稅清算可以不做。同理，其他法律形式簡單改變的也不需要進行企業所得稅的清算，比如企業由有限責任公司變更為股份有限公司，這種法律形式的變更需要注銷原工商登記重新辦理工商登記，進行原稅務登記注銷。
2、法人轉變為非法人組織。如企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織。應視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。即企業不再持續經營，結束自身業務，開始處置資產、償還債務以及向所有者分配剩余財產等活動，并對清算所得、清算所得稅、股息分配等事項進行處理。企業清算通常包括以下內容：
(1)全部資產均應按可變現價值或交易價格，確認資產轉讓所得或損失；(2)確認債權清理、債務清償的所得或損失；(3)改變持續經營核算原則，對預提或待攤性質的費用進行處理；(4)依法彌補虧損，確定清算所得；(5)計算并繳納清算所得稅；(6)確定可向股東分配的剩余財產、應付股息等。
企業的全部資產可變現價值或交易價格，減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額，為清算所得。企業應將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得。
企業全部資產的可變現價值或交易價格減除清算費用，職工的工資、社會保險費用和法定補償金，結清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業債務，按規定計算可以向所有者分配的剩余資產。
被清算企業的股東分得的剩余資產的金額，其中相當于被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失。
被清算企業的股東從被清算企業分得的資產應按可變現價值或實際交易價格確定計稅基礎。
3、登記注冊地轉移至境外（包括港澳臺地區）。企業將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區），應視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。清算程序及內容同上。
二、債務重組
債務重組是指債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。債務重組概念中強調了債務人處于財務困難的前提條件，并突出了債權人做出讓步的實質內容，從而排除了債務人不處于財務困難條件下的債務重組、處于清算或改組時的債務重組，以及雖修改了債務條件，但實質上債權人并未做出讓步的債務重組事項，如在債務人發生財務困難時，債權人同意債務人用等值庫存商品抵償到期債務，但不調整償還金額，實質上債權人并未做出讓步，不屬于債務重組會計準則與該稅法規范的內容。例如：A公司因向B公司銷售產品而擁有B公司10萬元債權，合同期已屆滿，B公司因經營不善無力還款，于是雙方達成書面協議，同意A公司的債權轉為對B公司擁有的股權，即屬債務重組。
（一）債務重組的一般稅務處理及會計處理
債務重組的一般稅務處理是，債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。下面就債務重組的以下二種情況分別說明：
1.以非貨幣資產清償債務
非貨幣性資產，指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。
（1）一般稅務處理：以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。
（2）會計處理：
債務人的處理：以非貨幣資產清償債務的，債務人應分清債務重組利得與資產轉讓損益的界限，并于債務重組當期予以確認。債務重組利得，是指重組債務的賬面價值超過非貨幣資產(即抵債資產)的公允價值之間的差額。資產轉讓損益，是指抵債的非貨幣資產的公允價值與其賬面價值之間的差額。債務人以非貨幣資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非貨幣資產公允價值之間的差額，計入當期損益，應計入營業外收入。轉讓的非貨幣資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。非貨幣資產的公允價值應當按照下列規定進行計量：A、非貨幣資產屬于企業持有的股票、債券、基金等金融資產，且該金融資產存在活躍市場的，應當以金融資產的市價作為非現金資產的公允價值。B、非貨幣資產屬于金融資產但該金融資產不存在活躍市場的，應當采用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定的估值技術等合理的方法確定其公允價值。C、非貨幣資產屬于存貨、固定資產、無形資產等其他資產，且存在活躍市場的，應當以其市場價格為基礎確定其公允價值；不存在活躍市場但與其類似資產存在活躍市場的，應當以類似資產的市場價格為基礎確定其公允價值；在上述兩種情況下仍不能確定非現金資產公允價值的，應當采用估值技術等合理的方法確定其公允價值。
非貨幣資產公允價值與賬面價值的差額，應按照準則規定處理：A、非現金資產為存貨的，應當作為銷售處理。B、非貨幣資產為固定資產的，應視同固定資產處置。C、非貨幣資產為無形資產的，視同無形資產處置。D、非貨幣資產為企業投資的，非貨幣資產的公允價值扣除投資的賬面價值(對投資計提減值準備的，還應將相關的減值準備予以結轉)及直接相關費用之后的余額確認為轉讓資產損益，計入投資收益。非貨幣資產的賬面價值，一般為非現金資產的賬面余額扣除其資產減值準備后的金額。
債權人處理：對債權人來說，以非貨幣資產清償債務的，債權人應當對受讓的非貨幣資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非貨幣資產的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入當期損益，計入營業外支出。重組債權已經計提了減值準備的，分別以下情況進行處理：
債權人對重組債權分別提取了減值準備，那么只需要將上述差額沖減已計提的減值準備，減值準備不足以沖減的部分作為債務重組損失，計入營業外支出，如果減值準備沖完該差額后，仍有余額，應予轉回并抵減當期資產減值損失，不再確認債務重組損失。如果債權人對重組債權不是分別提取減值準備，而是采取一攬子提取減值準備的方法，則債權人應將對應于該債務人的損失準備倒算出來，再確定是否確認債務重組損失。
舉例：
甲公司（債務人）欠乙公司（債權人）購貨款400 000元。由于甲公司財務發生困難，短期內不能支付已于2010年8月1日到期的貨款。2010年10月1日，經雙方協商，乙公司同意甲公司以其生產的產品償還債務。該產品的公允價值為250000元，實際成本為150 000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于2010年11月1日收到甲公司抵債的產品，并作為庫存商品入庫。
（1）甲公司（債務人）的稅務處理：
①計算債務重組利得：
應付賬款的賬面余額（同計稅基礎一致） 400000
減：所轉讓產品的公允價值 250000
增值稅銷項稅額（250 000×17%） 42500
債務重組利得 107500 （=400000-250000-42500）
該債務重組利得填于企業所得稅年度納稅申報表附表中。
②應作會計分錄：
借：應付賬款 400000
貸：主營業務收入 250000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）42500
營業外收入——債務重組利得 107500
借：主營業務成本 150000
貸：庫存商品 150000
③因該重組事項應確認應納稅所得額：250000-150000+107500 = 207500；
應納所得稅：207500×25% = 51875。
（2）乙公司（債權人）的賬務處理：
①計算債務重組損失：
應收賬款賬面余額 400000
減：受讓資產的公允價值 250000
增值稅進項稅額 42500
債務重組損失 107500
該債務重組利得填于企業所得稅年度納稅申報表附表。
②應作會計分錄：
借：庫存商品 250000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 42500
營業外支出——債務重組損失 107500
貸：應收賬款 400000
2、債權轉股權
債務轉為資本時，對股份有限公司而言，是將債務轉為股本，對其他企業而言，是將債務轉為實收資本。其結果是，債務人因此而增加股本(或實收資本)，債權人因此而增加長期股權投資。債務人根據轉換協議將應付可轉換公司債券轉為資本，屬于正常情況下的轉換，不能作為債務重組處理。
（1）一般稅務處理：發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。
債轉股企業應照章繳納企業所得稅。根據國務院批準債轉股方案（見國務院中發［1999］12號、國閱［2000］16號等文件）而實施的債轉股企業，債轉股新公司因停息而增加利潤所計算的企業所得稅，應按照現行企業所得稅財政分享體制規定分別由中央與地方財政返還給債轉股原企業，專項用于購買金融資產管理公司持有的債轉股新公司股權，并相應增加債轉股原企業的國家資本金。因停息而增加的利潤，是指實行債轉股后債轉股新公司由于減少利息支出扣除相應增加的利潤。利息支出數額根據國務院批準債轉股方案中債轉股企業與資產管理公司簽訂的協議明確的實際轉股額乘以5％計算；以后年度利息支出數額根據協議實際轉股額扣除歷年已返還所得稅款后的余額乘以5％計算。債轉股新公司停息增加利潤計算的企業所得稅，是指其因停息而增加的利潤額乘以適用稅率。實際退還企業所得稅稅額以債轉股新公司停息增加利潤所計算的所得稅稅額為限；債轉股新公司當年實際上繳企業所得稅少于其停息增加利潤計算的所得稅，則以債轉股新公司實際上繳的企業所得稅稅額為限。債轉股新公司，是指債轉股企業按國家有關規定重新登記設立或變更登記設立的有限責任公司或股份有限公司。而債轉股原企業按以下規定確認：A、債轉股企業在登記設立新公司后繼續存在的，其存續企業為債轉股原企業；B、債轉股企業在登記設立新公司后注銷的，其原出資人可視為債轉股原企業：C、政府有關部門履行債轉股企業出資人權利與義務的，政府有關部門所設立或指定的有關機構，可視為債轉股原企業。
（2）債轉股會計處理：
債務人處理：對債務人而言，將債務轉為資本，應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額(或者股權份額)確認為股本(或者實收資本)，股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為股本溢價(或者資本溢價)計入資本公積。重組債務賬面價值超過股份的公允價值總額(或者股權的公允價值)的差額，確認為債務重組利得，計入當期營業外收入。對于上市公司，其發行的股票有市價，因此，應以市價作為股份或者股權的公允價值；對于其他企業，債權人因放棄債權而享有的股份或者股權可能沒有市價，因此，應當采用恰當的估值技術確定其公允價值。債務轉為資本，債務人可能會發生一些稅費，與股票發行直接相關的手續費等，可以作為抵減資本公積處理，其他稅費，可以直接計入當期損益，如印花稅等。
債權人處理：對債權人而言，將債務轉為資本，應當將因放棄債權而享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失，計人營業外支出。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務重組損失計人營業外支出。發生的相關稅費，分別按照長期股權投資或者金融工具確認和計量等準則的規定進行處理。
需要說明的是，通常對“非貨幣性資產”所下的定義是：“指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。”與此對應的是，“貨幣性資產”則是“指持有的現金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產，包括現金、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等”。因此，應收帳款、應收票據則列入貨幣性資產。但是，我們經常看見將“非貨幣性資產”與“非現金資產”混為一談，至今無統一定義。通常將“現金”定義為“企業庫存現金以及可以隨時用于支付的存款”，這種理解相當于我國傳統所說的“貨幣資金”。或者將“現金”定義為“現金和現金等價物”（《現金流量表》），“現金等價物”則“指企業持有的期限短、流動性強、易于轉換為已知金額現金、價值變動風險很小的投資”。如按第二種含義來理解，“非現金資產”也包括應收款項、存貨、投資、固定資產和無形資產。因此，“非貨幣性資產”與“非現金資產”的區別是，非現金資產包括各種應收款項，但非貨幣性資產不包括。因此，非現金資產的范圍大于非貨幣性資產，而現金的范圍小于貨幣性資產。現金與非現金資產側重于資產的存在形態，而貨幣與非貨幣資產則強調資產的未來經濟利益是否固定或可確定，涉及資產的本質特征。現金與非現金資產更容易理解，而貨幣性資產與非貨幣性資產在理論上更為深刻、嚴密。在外幣報表折算方法中，有一種，貨幣性與非貨幣性項目法，己為主要西方國家的會計準則所接受。使用“貨幣性資產與非貨幣性資產”，便于與之保持一致。
（二）債務重組的特殊情況及特殊稅務處理
企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：（一）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合財稅[2009]59號通知規定的比例。（三）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合財稅[2009]59號通知規定比例。（五）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。特殊稅務處理內容如下：
1、企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。該規定基本延續了2003年國家稅務總局第6號令《企業債務重組業務所得稅處理辦法》，即債務重組確認的應納稅所得額占當年應納稅所得額50%以上。債務重組確認的應納稅所得額包括兩部分：相關資產所得和債務重組所得。企業應首先測算企業債務重組確認的應納稅所得額是否占當年應納稅所得額50%以上，如果已達到該比例，可分五年平均攤入各年度應納稅所得額中。
2、企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。對債轉股業務，59號文明確了暫不確認債務清償所得或損失，這意味著只要債轉股企業未將股份轉讓，可享受暫免稅的優惠政策。該政策的出臺將大大降低債轉股稅收負擔，為更多企業債轉股交易打開方便之門。
3、重組交易各方對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。
非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）。
企業發生符合59號通知規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。
三、股權收購
股權收購，是指一家企業（以下稱為收購企業）購買另一家企業（以下稱為被收購企業）的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。其中，股權支付，是指企業重組中購買股權的一方支付的對價中，以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式；非股權支付，是指以本企業的現金、銀行存款、應收款項、本企業或其控股企業股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式。例如：A公司與B公司達成協議，A公司收購B公司60%的股權，A公司支付B公司股東的對價為50萬元銀行存款以及A公司控股的C公司10%股權，A公司收購股權后實現了對B公司的控制。在該股權收購中A公司為收購企業，B公司為被收購企業。
（一）股權收購的一般稅務處理及會計處理：
（1）一般稅務處理：根據59號文規定，股權收購的一般稅務處理均按以下規定處理：A、被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失。B、收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。C、被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。
（2）會計處理：
我們知道，“投資”是企業為了獲得收益或實現資本增值向被投資單位投放資金的經濟行為。企業對外進行的投資，從性質上劃分，可以分為債權性投資與權益性投資。從管理層持有意圖劃分，可以分為交易性投資、可供出售投資、持有至到期投資等。從控制程度劃分，一是投資企業能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資；二是投資企業與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業投資；三是投資企業對被投資單位具有重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資；四是投資企業持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。我們這里要討論的股權收購是一般意義上有控制或重大影響的權益性投資。
我們先說說非股權收購中的支付貨幣資金（現金、銀行存款）的收購。以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本，包括購買過程中支付的手續費等必要支出，但所支付價款中包含的被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤應作為應收項目核算，不構成取得長期股權投資的成本。
舉例：甲公司于20X6年2月10日自公開市場中買入乙公司20％的股份，實際支付價款16 000~元。另外，在購買過程中支付手續費等相關費用400萬元。甲公司取得該部分股權后能夠對乙公司的生產經營決策施加重大影響。
甲公司應當按照實際支付的購買價款作為取得長期股權投資的成本，其賬務處理為：
借：長期股權投資 164 000 000
貸：銀行存款 164 000 000
第二種情況：投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定的價值不公允的除外。投資者投入的長期股權投資，是指投資者以其持有的對第三方的投資作為出資投入企業，接受投資的企業原則上應當按照投資各方在投資合同或協議中約定的價值作為取得投資的初始投資成本，但有明確證據表明合同或協議中約定的價值不公允的除外。在確定投資者投入的長期股權投資的公允價值時，有關權益性投資存在活躍市場的，應當參照活躍市場中的市價確定其公允價值；不存在活躍市場，無法按照市場信息確定其公允價值的情況下，應當將按照一定的估值技術等合理的方法確定的價值作為其公允價值。
舉例：A公司設立時，其主要出資方之一甲公司以其持有的對B公司的長期股權投資作為出資投入A公司。投資各方在投資合同中約定，作為出資的該項長期股權投資作價4 000萬元。該作價是按照B公司股票的市價經考慮相關調整因素后確定的。A公司注冊資本為16 000元。 甲公司出資占A公司注冊資本的20％。取得該項投資后，A公司根據其持股比例，能夠派人參與B公司的財務和生產經營決策。
本例中，A公司對于投資者投入的該項長期股權投資，應進行的會計處理為：
借：長期股權投資 40 000 000
貸：實收資本 32 000 000
資本公積——資本溢價 8 000 000
第三種情況：以發行權益性證券方式取得的長期股權投資，其成本為所發行權益性證券的公允價值；但不包括應自被投資單位收取的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤。確定發行的權益性證券的公允價值時，所發行的權益性證券存在公開市場，有明確市價可供遵循的，應以該證券的市價作為確定其公允價值的依據，同時應考慮該證券的交易量、是否存在限制性條款等因素的影響。所發行權益性證券不存在公開市場，沒有明確市價可供遵循的，應考慮以被投資單位的公允價值為基礎確定權益性證券的價值。為發行權益性證券支付給有關證券承銷機構等的手續費、傭金等與權益性證券發行直接相關的費用，不構成取得長期股權投資的成本。該部分費用應自權益性證券的溢價發行收入中扣除，權益性證券的溢價收入不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。
舉例：20×6年3月，A公司通過增發6 000股本公司普通股(每股面值1元)取得B公司20％的股權，按照增發前后的平均股價計算，該6 000萬股股份的公允價值為10 400萬元。為增發該部分股份，A公司向證券承銷機構等支付了400萬元的傭金和手續費。假定A公司取得該部分股權后能夠對B公司的生產經營決策施加重大影響。
本例中A公司應當以所發行股份的公允價值作為取得長期股權投資的成本．
借：長期股權投資 104 000 000
貸：股本 60 000 000
資本公積——股本溢價 44 000 000
發行權益性證券過程中支付的傭金和手續費，應沖減權益性證券的溢價發行收入：
借：資本公積——股本溢價 4 000 000
貸：銀行存款 4 000 000
第四種情況，是以非貨幣性資產交換（含股權支付）等方式取得的長期股權投資，其初始投資成本應按照和《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的原則確定。59號文主要指的是這類股權收購。關于非貨幣性資產交換的會計處理，該準則規定，非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換人資產的成本，除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值比換出資產公允價值更加可靠。在以公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產的公允價值與其賬面價值不相同，就一定會涉及損益的確認，因為非貨幣性資產交換損益通常是換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額，通過非貨幣性資產交換予以實現。非貨幣性資產交換的會計處理，視換出資產的類別不同而有所區別：
（1）換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，按照公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本，相當于按照公允價值確認的收入和按賬面價值結轉的成本之間的差額，也即換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，在利潤表中作為營業利潤的構成部分予以列示；
（2）換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額計人營業外收入或營業外支出；
（3）換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產的，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額計入投資收益。
上述換入資產與換出資產涉及相關稅費的，如換出存貨視同銷售計算的銷項稅額，換入資產作為存貨應當確認的可抵扣增值稅進項稅額，以及換出固定資產、無形資產視同轉讓應交納的營業稅等，按照相關稅收規定計算確定。
（二）股權收購的特殊稅務處理
1、境內股權收購的特殊情況：收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，且同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：（1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（2）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；（3）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
特殊性稅務處理具體內容如下：（1）被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；（2）收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；（3）收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。
重組交易各方對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。
非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）
企業發生符合59號通知規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。
2、境外（境內與境外之間，包括港澳臺）股權收購的特殊情況：A、非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，且轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權；B、非居民企業向與其具有100%直接控股關系的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權；C、居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資；境外股權收購除上述特殊情況外，還需同時符合下列條件，才能適用特殊性稅務處理規定：（1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（2）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；（3）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。 這種情況下的特殊性稅務處理內容如下：（1）被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；（2）收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；（3）收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。（4）居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股關系的非居民企業進行投資，其資產或股權轉讓收益如選擇特殊性稅務處理，可以在10個納稅年度內均勻計入各年度應納稅所得額。
重組交易各方對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。
非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）
四、資產收購
資產收購，是指一家企業（以下稱為受讓企業）購買另一家企業（以下稱為轉讓企業）實質經營性資產的交易。受讓企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。例如：A公司與B公司達成協議，A公司購買B公司經營性資產（包括固定資產、存貨等），該經營性資產的公允價值為1000萬元，A公司支付的對價為本公司10%股權、100萬元銀行存款以及承擔B公司200萬元債務。在該資產收購中A公司為受讓企業，B公司為轉讓企業。
（一）資產收購的一般稅務處理：
59號文規定，資產收購的一般稅務處理如下：（1）被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失；（2）收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定；（3）被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。
舉例：
2009年3月，甲公司以500萬元的銀行存款購買取得乙公司經營性資產，乙公司資產總額為2000萬元，甲公司購買的經營性資產賬面價值400萬元，計稅基礎450萬元，公允價值500萬元。
（1）甲公司（受讓方/收購方）的稅務處理
甲公司購買該經營性資產后，應以該資產的公允價值500萬元為基礎確定計稅基礎。
（2）乙公司（轉讓方/被收購方）的稅務處理
乙公司應確認資產轉讓所得：500-450=50萬元
資產收購的會計處理類似于上述股權收購。
（二）資產收購的特殊性稅務處理：
1、境內資產收購
境內資產收購適用特殊性稅務處理規定的特殊情況如下：受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，同時符合下列條件：（1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（2）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；（3）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
資產收購的特殊性稅務處理內容如下：（1）轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定；（2）受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。（3）收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。
重組交易各方對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。
2、境外資產收購
境外（境內與境外之間，包括港澳臺）資產收購的特殊情況：A、非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，且轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權；B、非居民企業向與其具有100%直接控股關系的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權；C、居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資；同時還需符合下列條件，才能適用特殊性稅務處理規定：（1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（2）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；（3）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
境外資產收購的特殊性稅務處理內容如下：（1）轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定；（2）受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。（3）收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。（4）居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股關系的非居民企業進行投資，其資產或股權轉讓收益如選擇特殊性稅務處理，可以在10個納稅年度內均勻計入各年度應納稅所得額。
重組交易各方對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。
五、合并
59文所說的“合并”，是指一家或多家企業（以下稱為被合并企業）將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業（以下稱為合并企業），被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。即分為吸收合并和新設合并兩種方式。吸收合并是指兩個以上的企業合并時，其中一個企業吸收了其他企業而存續（對此類企業以下簡稱存續企業），被吸收的企業解散。例如：A公司系股東X公司投資設立的有限責任公司，現將全部資產和負債轉讓給B公司，B公司支付A公司股東X公司銀行存款500萬元作為對價，A公司解散。在該吸收合并中，A公司為被合并企業，B公司為合并企業，且為存續企業。新設合并是指兩個以上企業并為一個新企業，合并各方解散。例如：現有A公司和B公司均為X公司控股下的子公司，現A公司和B公司將全部資產和負債轉讓給C公司，C公司向X公司支付30%股權作為對價。合并完成后，A公司和B公司均解散。在該新設合并中，A公司和B公司為被合并企業，C公司為合并企業。
《企業會計準則第20號——企業合并》規范的企業合并：“企業合并”是將兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。從企業合并的定義看，是否形成企業合并，關鍵要看有關交易或事項發生前后，是否引起報告主體的變化。一般情況下，法律主體即為報告主體，但除法律主體以外，報告主體的涵蓋范圍更廣泛一些，還包括從合并財務報告角度，由母公司及其能夠實施控制的子公司形成的基于合并財務報告意義的報告主體。因此，會計準則的定義范圍在此比稅法較廣。
根據實務中出現的企業合并的特點，企業合并準則中將企業合并按照一定的標準劃分為兩大基本類型——同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并。企業合并的類型劃分不同，所遵循的會計處理原則也不同。
1、同一控制下的企業合并：同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。企業之間的合并是否屬于同一控制下的企業合并，應綜合構成企業合并交易的各方面情況，按照實質重于形式的原則進行判斷。通常情況下，同一控制下的企業合并是指發生在同一企業集團內部企業之間的合并。除此之外，一般不作為同一控制下的企業合并。
2、非同一控制下的企業合并：非同一控制下的企業合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業合并的情況以外其他的企業合并。
企業合并準則著重解決了企業合并成本的確定、合并中取得有關資產、負債的確認和計量原則、合并差額的處理，以及在企業合并后形成母子公司關系的情況下，合并日或購買日財務報表的編制原則等問題。
（一） 企業合并的一般稅務處理
1、一般稅務處理：（1）合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。（2）被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。（3）被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。
2、會計處理：
（1）同一控制下企業合并的處理
同一控制下的企業合并，是從合并方出發，確定合并方在合并日對于企業合并事項應進行的會計處理。主要包括確定合并方和合并日、確定企業合并成本、確定合并中取得有關資產、負債的人賬價值及合并差額的處理。對于同一控制下的企業合并，企業合并準則中規定的會計處理方法類似于權益結合法。該方法下，是將企業合并看作是兩個或多個參與合并企業權益的重新整合，由于最終控制方的存在，從最終控制方的角度，該類企業合并一定程度上并不會造成構成企業集團整體的經濟利益流人和流出，最終控制方在合并前后實際控制的經濟資源并沒有發生變化，有關交易事項不作為出售或購買。合并方在合并中確認取得的被合并方的資產、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債。合并方在合并中取得的被合并方各項資產、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變。合并方在合并中取得的凈資產的入賬價值相對于為進行企業合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產的處置損益，不影響企業合并當期的利潤表，有關差額應調整所有者權益相關項目。
對于同一控制下的吸收合并，合并方主要涉及合并日取得被合并方資產、負債入賬價值的確定，以及合并中取得有關凈資產的入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間差額的處理。合并中取得資產、負債人賬價值的確定。合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產、負債應當按照相關資產、負債在被合并方的原賬面價值入賬。應予注意的是，合并方與被合并方在企業合并前采用的會計政策不同的，首先應基于重要性原則，統一被合并方的會計政策，即應當按照合并方的會計政策對被合并方的有關資產、負債的賬面價值進行調整，以調整后的賬面價值確認。合并方在確認了合并中取得的被合并方的資產和負債后，以發行權益性證券方式進行的該類合并，所確認的凈資產入賬價值與發行股份面值總額的差額，應記入資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，相應沖減盈余公積和未分配利潤；以支付現金、非現金資產方式進行的該類合并，所確認的凈資產入賬價值與支付的現金、非現金資產賬面價值的差額，相應調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。
（2）非同一控制下企業合并的處理
非同一控制下的企業合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。非同一控制下的企業合并中，一般應考慮企業合并合同、協議以及其他相關因素來確定購買方。合并中一方取得了另一方半數以上有表決權股份的，除非有明確的證據表明不能形成控制，一般認為取得另一方半數以上表決權股份的一方為購買方。購買日是購買方獲得對被購買方控制權的日期，即企業合并交易進行過程中，發生控制權轉移的日期。在吸收合并的情況下，購買方應在購買日確認合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債等。
企業合并成本包括購買方為進行企業合并支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購買日的公允價值以及企業合并中發生的各項直接相關費用之和。A、企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應確認為商譽。吸收合并情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽。B、企業合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的部分，應計入合并當期損益。
關于非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項可辨認資產、負債，按其公允價值確認為本企業的資產和負債；作為合并對價的有關非貨幣性資產在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產處置損益計入合并當期的利潤表；確定的企業合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產公允價值之間的差額，視情況分別確認為商譽或是計入企業合并當期的損益。合并中取得的可辨認資產和負債是作為個別報表中的項目列示，合并中產生的商譽也是作為購買方賬簿及個別財務報表中的資產列示。
（二）企業合并的特殊性稅務處理：
企業合并適用特殊性稅務處理的特殊情況：A、企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%；B、同一控制下且不需要支付對價的企業合并，同時符合下列條件，適用特殊性稅務處理規定：（1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（2）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；（3）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。59號文規定同國家稅務總局2000年發布的《關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》相比，將免稅優惠的條件由“非股權支付額占所支付的股權票面價值（或支付的股本的賬面價值）比例不高于20%”修改為“股權支付額不低于其交易支付總額的85%”。同一控制下且不需要支付對價的企業合并。同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。從最終控制方的角度，該項交易僅是其原本已經控制的資產、負債空間位置的轉移，原則上不應影響所涉及資產、負債的計價基礎變化。因此，該條規定同一控制下且無需支付對價的企業合并可適用特殊性稅務處理。
企業合并的特殊性稅務處理內容如下：（1）合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定；（2）被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼；（3）可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率；（4）被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。
重組交易各方對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。
非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）。
六、分立
分立，是指一家企業（以下稱為被分立企業）將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業（以下稱為分立企業），被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付，實現企業的依法分立。分立可以采取存續分立和新設分立兩種形式。存續分立是指被分立企業存續，而其一部分分出設立為一個或數個新的企業。例如：A公司將部分資產剝離，轉讓給B公司，同時為A公司股東換取B公司100%股權，A公司繼續經營。在該分立重組中，A公司為被分立企業，B公司為分立企業。新設分立是指被分立企業解散，分立出的各方分別設立為新的企業。例如：A公司將全部資產分離轉讓給新設立B公司，同時為A公司股東換取B公司100%股權，A公司解散。
（一）分立的一般稅務處理
1、存續分立
存續分立時，被分立企業股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理。
2、新設分立
新設分立時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。
同時無論是存續分立還是新設分立，被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失；分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。在一般分立重組中，企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。在企業存續分立中，分立后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受分立前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按該企業分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續企業資產占分立前該企業全部資產的比例計算。
（二）分立的特殊性稅務處理
企業分立適用特殊性稅務處理的特殊情況是：被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，而且該分立同時符合下列條件，適用特殊性稅務處理規定：（1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（2）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。（3）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
分立的特殊性稅務處理內容如下：（1）分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定；（2）被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼；（3）被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補；（4）被分立企業的股東取得分立企業的股權（“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權（“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業分立出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。59號文對免稅分立重組的稅務處理規定同《關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》（國稅發[2000]119號）大致相同，區別在于根據119號，分立企業接受被分立企業的全部資產和負債的成本，以被分立企業的賬面凈值為基礎結轉確定，而59號文則規定，分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定。企業發生符合59號通知規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。
（完）
附件：
財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知
財稅[2009]59號
各省、自治區、直轄市、計劃單列市財政廳（局）、國家稅務局、地方稅務局，新疆生產建設兵團財務局：
根據《中華人民共和國企業所得稅法》第二十條和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第七十五條規定，現就企業重組所涉及的企業所得稅具體處理問題通知如下：
一、本通知所稱企業重組，是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。
（一）企業法律形式改變，是指企業注冊名稱、住所以及企業組織形式等的簡單改變，但符合本通知規定其他重組的類型除外。
（二）債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。
（三）股權收購，是指一家企業（以下稱為收購企業）購買另一家企業（以下稱為被收購企業）的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。
（四）資產收購，是指一家企業（以下稱為受讓企業）購買另一家企業（以下稱為轉讓企業）實質經營性資產的交易。受讓企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。
（五）合并，是指一家或多家企業（以下稱為被合并企業）將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業（以下稱為合并企業），被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。
（六）分立，是指一家企業（以下稱為被分立企業）將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業（以下稱為分立企業），被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付，實現企業的依法分立。
二、本通知所稱股權支付，是指企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式；所稱非股權支付，是指以本企業的現金、銀行存款、應收款項、本企業或其控股企業股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式。
三、企業重組的稅務處理區分不同條件分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。
四、企業重組，除符合本通知規定適用特殊性稅務處理規定的外，按以下規定進行稅務處理：
（一）企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區），應視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。
企業發生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務登記，除另有規定外，有關企業所得稅納稅事項（包括虧損結轉、稅收優惠等權益和義務）由變更后企業承繼，但因住所發生變化而不符合稅收優惠條件的除外。
（二）企業債務重組，相關交易應按以下規定處理：
1.以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。
2.發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。
3.債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。
4.債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。
（三）企業股權收購、資產收購重組交易，相關交易應按以下規定處理：
1.被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失。
2.收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。
3.被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。
（四）企業合并，當事各方應按下列規定處理：
1.合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。
2.被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。
3.被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。
（五）企業分立，當事各方應按下列規定處理：
1.被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。
2.分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。
3.被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理。
4.被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。
5.企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。
五、企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：
（一）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
（二）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。
（三）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。
（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。
（五）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
六、企業重組符合本通知第五條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：
（一）企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。
企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。
（二）股權收購，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：
1.被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。
2.收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。
3.收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。
（三）資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：
1.轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。
2.受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。
（四）企業合并，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以選擇按以下規定處理：
1.合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。
2.被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。
3.可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。
4.被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。
（五）企業分立，被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：
1.分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定。
2.被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼。
3.被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。
4.被分立企業的股東取得分立企業的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業分立出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。
（六）重組交易各方按本條（一）至（五）項規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。
非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）
七、企業發生涉及中國境內與境外之間（包括港澳臺地區）的股權和資產收購交易，除應符合本通知第五條規定的條件外，還應同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務處理規定：
（一）非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，且轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權；
（二）非居民企業向與其具有100%直接控股關系的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權；
（三）居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資；
（四）財政部、國家稅務總局核準的其他情形。
八、本通知第七條第（三）項所指的居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股關系的非居民企業進行投資，其資產或股權轉讓收益如選擇特殊性稅務處理，可以在10個納稅年度內均勻計入各年度應納稅所得額。
九、在企業吸收合并中，合并后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受合并前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按存續企業合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。
在企業存續分立中，分立后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受分立前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按該企業分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續企業資產占分立前該企業全部資產的比例計算。
十、企業在重組發生前后連續12個月內分步對其資產、股權進行交易，應根據實質重于形式原則將上述交易作為一項企業重組交易進行處理。
十一、企業發生符合本通知規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。
十二、對企業在重組過程中涉及的需要特別處理的企業所得稅事項，由國務院財政、稅務主管部門另行規定。
