隨著我國國有企業管理科學化的發展，成本管理也進入了一個新的歷史時期。目前，很多企業在成本核算方面還采用傳統的完全成本法。與作業成本核算方法相比，完全成本法在成本歸集和分配上存在一定的片面性。采用作業成本法核算方式，有利于企業更有效地控制成本支出，加強成本管理。采取作業成本法需要制定一些新的會計規則，這些規則對于企業實施作業成本法成功與否非常重要，因此，推行作業成本法需要探索其早期應用經驗。筆者對波音民機公司推行作業成本法的經驗進行了研究，希望能對我國大型企業成本管理方式的優化提供一定的借鑒。
一、作業成本法原理及其作用
（一）作業成本法基本原理
作業成本法（Activity Based Costing，ABC成本法），由Robert Kaplan和Steven Anderson于1988年提出。它是指以作業為核算對象，通過成本動因來確認和計算作業量，進而以作業量為基礎來分配間接成本的費用計算方法。產品成本由“生產制造成本”和“期間費用”兩個部分組成，生產制造成本項目分為直接費用和制造費用，成本計算正確與否，關鍵在于制造成本的分配。傳統方法是：先將制造費用分配到各生產部門，再由各生產部門分攤到產品，并采用單一的分配標準，即按各產品所消耗的直接人工小時、機器工時或直接材料等數量動因進行分配。這種計算的假定是：各種產品對制造費用的消耗與其所耗用的直接工時、機器工時、或直接材料等的數量成正比，而且直接人工和直接材料構成產品的主要成本。由于工時、機時、原材料消耗量這類分配基礎與產品數量密切相關，因此，也常常把傳統方法稱為“以數量為基礎”的成本分攤法。
根據作業成本法的原理，作業成本估算計算程序可分為兩個階段6個步驟。第一階段是將制造成本分配到同質的作業成本庫，并計算每一個庫的分配率；第二個階段是利用作業成本庫分配率，把制造費用分配給產品，計算產品成本。（見圖1）
實際操作步驟如下：（1）識別和定義主要作業；（2）歸集資源費用到同質成本庫；（3）選擇成本動因；（4）計算成本庫分配率；（5）把作業庫中的費用分配到產品中；（6）計算產品成本。
根據作業成本法原理，作業成本即一定時間內作業所占用或耗費資源的貨幣表現，可表述為
其中，為第i組作業的作業成本， 為成本動因比率，為成本動因。
（二）作業成本法的作用
作業成本管理旨在提供更完整、更有條理的業績數據。它將生產成本或服務成本與其相關的活動相聯系，因此對精細化生產的實踐和原則特別有意義，并有助于持續改進目標的實現。
二、案例背景
（一）Wichita工廠簡介
波音商用飛機集團是世界上最大的商用飛機制造商，大約占波音公司總營業收入的60%。Wichita工廠為737，747，757，767和777系列生產機身、機頭、發動機短艙以及反推力裝置等。2009年5月，該工廠直接雇傭了16835名員工，同時負責管理在堪薩斯州間接雇傭的53100名員工。年均薪酬支出約11億美元，每年采購原材料和成品件價值9億美元，生產10萬多零部件，占地面積1300英畝，生產設施占地1340平方英尺。為了贏得與保持世界級航空制造商地位，波音民機Wichita工廠關注于開發一套由有效成本管理支撐的精細化、高效的設計與生產體系。
（二）Wichita工廠成本管理戰略
Wichita工廠的成本管理戰略是簡化生產工藝流程、確保精益管理收益最大化的有力保障。其成本管理戰略措施包括簡化生產、縮短流程與循環時間、提高質量和存貨周轉率、識別核心產品與工藝、緊密聯系設計與制造工藝以減少從生產到投放市場的時間等。作業成本管理將各個制造工藝聯系起來，提供了用以優化材料管理、增值與非增值分析及贏利分析的各種支持信息，來輔助決策到底是生產還是采購某產品。在該工廠，作業成本法可以分析準備與運行成本、計劃與非計劃維護成本、設備故障成本以及產能成本，從而允許生產經理有效管理設備。同時，作業成本法還被用于分析構型設計變更對制造成本的影響和質量成本分析。
Wichita工廠認為，實施作業成本法管理最重要的是改變公司財務部門的角色，即從“守門員或警察”的傳統會計轉變為其他部門的“商業伙伴”?！吧虡I伙伴”性質的財務部門通過提供財務數據來支持戰略決策，為公司贏得持續競爭優勢。Wichita工廠將一次成功執行作業成本管理定義為滿足3個主要角色：（1）解決制造工藝的規模、復雜度以及差異性；（2）促進財務決策者融入一個更加協同的“商業合作伙伴”角色；（3）執行有效的成本管理戰略舉措。
三、Wichita工廠案例
（一）作業成本法管理系統
作業成本法的基礎是某個作業與其最終成本目標的關系。波音民機Wichita工廠將作業成本分解為三大類，并將這些作業成本與成本目標相聯系。這三大類作業成本定義為：（1）主要成本。這些作業成本可以直接分配到某個成本對象；（2）次要成本。盡管可能沒有直接關系，但作業活動與成本對象有因果關系。這些次要作業活動首先通過同質驅動因子指向主要作業活動中心，隨后通過作業驅動因子指向成本對象；（3）第三類成本。這些作業活動與成本對象很少或者沒有因果關系。成本通過工時等數量驅動因子指向成本對象。
資源通過主要成本、次要成本和第三類成本映射到作業活動中去，之后再映射到產品或每個業務單元的生產件。
（二）案例一：結構件表面化學處理工藝成本
第一個案例是結構部件的表面化學處理工藝。該工藝是各種大型、小型部件固定在形架上，由形架帶動進入化學處理生產線。該工藝作業被確認為整個機身制造過程中的增值作業部分。平均每天有30個形架的產品進出化學處理生產線進行處理。現有設備設計產能為每天60個形架的處理作業。作業成本管理實施小組計算發現，即使考慮倒班和午飯休息等正常延遲因素，每天平均仍可完成54個作業。因此，目前每天30件的生產率僅是現有產能的55%。就是在這種情況下，還有很多化學處理作業被外包給了外部承包商完成。作業成本管理實施團隊估算，將產能利用率提高到100%情況下，Wichita工廠可以將現在狀態下的175500件外包件改由廠內完成。即使產能利用率保守估計為80%，工廠仍可以將135000件外包件改由廠內完成。
為了精確分析將135000件外包件改由廠內完成的影響，作業成本管理實施小組對其成本進行了計算。Wichita工廠的總成本可以分解為：（1）外包給外部供應商的初始成本；（2）供應商處理訂單時的閑置勞動力成本；（3）外包件的返工成本；（4）與供應商采購、合同和談判等相關的固定與變動資產成本；（5）可使用勞動力產能成本。如歷史資產回報率。
以某產品為例，該產品一天加工量為12000件，表面上看，供應商加工每件收費4美元，自己加工成本為每件7美元，好像還是供應商加工更加便宜。但是，作業成本管理分析表明加工外包是在工廠產能利用率不足的前提下進行的。如果Wichita工廠將零件加工數提高一倍到24000件，或者說2個批次，廠內加工的單位成本就分攤成每件3.5美元，與外包相比節省0.5美元。并且，這種產能的增加不需要額外增加工人數量。
經作業成本管理小組計算分析，通過這種充分利用已有產能，將外包轉換成廠內加工，每年節約1579500美元。
（三）案例二：質量成本
這是一個關于部件表面化學處理工藝中的質量成本的案例。質量成本是預防質量問題、分析質量現象和糾正質量問題過程中所產生的總成本。在本案例實施之初，該工藝的質量成本占其總成本的16%。
作業成本管理實施小組分析質量成本的第一步是分析質量成本產生的原因。分析結果顯示，返工成本在質量成本中所占比例最大，大概每個季度1300000美元。實施小組將造成返工的作業活動分解，這些活動包括碾壓、上漿、陽極化、激光定位、裁剪與切割、裝配、化學研磨、安裝、油漆和手工作業。手工作業是返工成本的最大因素，每季度約為350000美元。
接下來作業成本管理實施小組對發生手工作業成本最多的車間進行了分析。數據表明3162車間發生了一半以上的手工作業返工。該車間的每個作業活動包括：加載、手工作業、噴膠、陽極化、手工油漆和機器油漆。對其工藝細節進行分析，發現3162車間的返工零件源頭是：其上一個工序出來的問題產品被漏篩進入了本工序車間。也就是說，返工零件的源頭不在本車間。正是這個問題造成了3162車間大量返工作業并最終導致其工作不得不外包。這個過程中，3162車間還花費大量精力去糾正自身加工質量問題。
隨后，作業成本管理實施小組與車間質量控制員合作提出了一套標準化的質量準則，以判斷某個零件是否需要返工。
在本案例中，作業成本管理實施小組Wichita工廠做出了如下貢獻：（1）開發標準準則，判定某個零件是否需要返工；（2）通過在跨組織機構分享有用信息的機制來確定準則；（3）返工率下降20%。3162車間每年節約返工成本900000美元；（4）成本節約源自返工的減少；（5）開發培訓模塊用于解決其他生產領域的類似問題；（6）由于返工作業活動的減少，加班工時大量減少。
四、總結與展望
本文中的案例并沒有給出作業成本法管理過程中的具體計算過程，但是對其執行效果做了具體描述。Wichita工廠的作業成本管理實施小組不僅了解了作業成本管理的過程，同時也發現了一些可能影響在企業推廣這一方法的障礙及有利因素。
企業管理機制是推廣作業成本管理的最大障礙。Wichita工廠的作業成本管理實施小組指出，阻礙作業成本管理實施的80%因素是企業管理機制問題，只有20%是技術問題。
試點開展是作業成本法管理實施的一個堅實基礎。通過這種方式，可以練習解決問題的技巧，并用來解決未來大型實施項目中可能產生的問題。此外，可以將試點中節約的成本展示給管理層以加強管理層推動作業成本法的決心。因此，通過試點項目獲得的收益可以為作業成本管理推廣到整個工廠的營運部門以及將作業成本管理與工廠的成本管理戰略緊密聯系提供支持。
以上經驗都可以為在我國企業推廣作業成本法提供幫助。值得一提的是，經過20多年的發展，傳統作業成本法已經發展出了“時間驅動的作業成本法（Time-Driven Activity Based Costing，TD-ABC法）”。
