土地使用權證是依法確認企業產權歸屬的主要法律憑據，是依法履行出資人權利的根本保障，是明確資產權屬關系、維護國有權益、防患經營風險的重要方式。自去年以來，為規范企業資產管理，按照公司統一部署，公司系統各單位對2010年4月前投產、且尚未獲得兩證的35千伏及以上輸變電和小型基建項目開展了集中辦理兩證的工作。
兩證補辦工作涉及不少歷史遺留問題，不少單位在辦證過程中補繳了數額較大的征地款，此項費用主要包括上證費用、征地補償、政策處理等費用。應當如何對這些經濟業務事項進行會計處理，在現行會計準則中很難找到直接的答案，各單位會計處理方式不一。筆者結合《企業會計準則》等相關政策，對土地使用權相關會計處理問題進行了較為全面的梳理，以供參考。
一、以劃撥方式取得的土地使用權相關會計處理
（一）以劃撥方式取得土地使用權的確認問題
原《企業會計制度》規定，企業通過行政劃撥方式取得的土地使用權，不確認為無形資產，在將土地使用權有償轉讓、出租、抵押、作價入股和投資時，應按規定將補交的土地出讓款予以資本化，作為無形資產入賬核算。
長期以來，公司各單位對以行政劃撥方式取得的土地使用權通常是按照原《企業會計制度》規定處理，即不納入財務賬內核算。對通過劃撥方式取得建設用地發生的青苗補償費、地上建筑物、附著物補償費等，則是按照《國家電網公司會計核算辦法》有關規定處理，即通過“在建工程（待攤基建支出）”核算并分攤計入有關固定資產成本。
筆者認為，以上會計處理均不符合現行相關會計準則規定。按照《企業會計準則第16號-政府補助》規定，在很少的情況下，與資產相關的政府補助也可能表現為政府向企業無償劃撥長期非貨幣性資產，如政府行政劃撥的土地使用權等。企業應當在實際取得資產并辦妥相關受讓手續時確認該非貨幣性資產。按照《企業會計準則第5號-無形資產》的規定，企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產。
另外，對劃撥方式取得建設用地發生的青苗補償費、地上建筑物、附著物補償費等計入在建工程（待攤基建支出）也值得商榷，按照《企業會計準則第5號-無形資產》的有關規定，對取得無形資產并使之達到預定用途前而發生的全部必要支出應當計入無形資產的成本。
（二）以劃撥方式取得土地使用權的計量問題
1．初始計量
關于以劃撥方式取得土地使用權的計量問題，政府補助準則規定，如該資產附帶有關文件、協議、發票、報關單等憑證注明的價值與公允價值差異不大的，應當以有關憑證中注明的價值作為公允價值入賬；該資產相關憑證上沒有注明價值或注明價值與公允價值差異較大、但有活躍交易市場的，應當根據確鑿證據表明的同類或類似市場交易價格作為公允價值計量；如沒有注明價值且沒有活躍交易市場、不能可靠取得公允價值的，應當按照名義金額1元計量。因此，在實際操作中，可以由相關專業部門提供同類或類似土地使用權市場交易價格或者聘請中介機構對土地使用權價值進行評估，財務部門據此入賬。
2．后續計量
以行政劃撥方式取得的土地使用權在取得時通常無法取得土地使用權證，沒有明確的法定使用壽命，需要企業估計其預計使用年限，并在預計使用年限內合理攤銷（不包括以名義金額入賬的情況）。如果確實無法合理確定無形資產為企業帶來經濟利益的期限，可將其作為使用壽命不確定的無形資產，不進行攤銷。
在補辦土地使用權證過程中，國土部門通常要求按市價補交征地款，且金額較大。對于以行政劃撥方式取得的土地使用權，通常在法律上或通過有關協議規定，政府部門可以在工程項目結束后無償收回該項土地。以變電站占地為例，變電站的經濟壽命通常就是企業能夠從劃撥的土地使用權中獲得經濟利益的年限，換言之，變電站的經濟壽命是企業能夠控制該項土地使用權的年限。因此，該項土地使用權可以按照變電站的經濟壽命進行合理分攤，同時根據國家政策或政府意圖變化，適時調整預計使用年限。
筆者認為，在補辦了土地使用權證以后，企業實質上得以延續土地使用權的合同性權利或法定權利，當為了延續合同性權利或法定權利所付出的成本（即補交的征地款）與預期流入企業的未來經濟利益相比具有重要性時，在本質上相當于企業獲得了一項新的無形資產。此時，補交的征地款可以作為一項新的無形資產予以確認并計量。
二、以支付出讓金方式取得的土地使用權相關會計處理
（一）以支付出讓金方式取得的土地使用權的確認問題
按照《企業會計準則第5號-無形資產》的有關規定，企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產。土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，土地使用權的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍應作為無形資產核算，土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。下列情況除外:（1）企業外購房屋建筑物所支付的價款中包括土地和建筑物價值，應當對所支付的價款按照合理的方法在地上建筑物與土地使用權之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產處理。（2）房地產開發企業取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本。
（二）以支付出讓金方式取得的土地使用權的計量問題
1．初始計量
按照《企業會計準則第5號-無形資產》的有關規定，外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。因此，以支付出讓金方式取得的土地使用權，應當以支付的土地出讓金、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出，作為土地使用權的成本。
2．后續計量
以支付出讓金方式取得的土地使用權，通常應取得土地使用權證，并按土地使用權證標明的使用年限進行合理攤銷。但在實務工作中，由于種種原因，企業無法取得土地使用權證。目前在辦理兩證過程中，也出現了類似以劃撥方式取得土地使用權的情況，國土部門要求企業按市價補交征地款。
筆者認為，該種情況應當區分不同情況處理：
若是取得土地使用權時，由于企業內部管理不當、物權意識淡薄等原因，沒有及時辦理土地使用權證，應當按照《企業會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》有關規定，作為前期差錯處理（詳見《會計核算手冊》）。
若是取得土地使用權時，由于客觀原因，當時確實無法辦理土地使用權證，應當比照以劃撥方式取得土地使用權進行處理，即若補交的征地款相對于預期流入企業的未來經濟利益具有重要性的，應當視同取得一項新的無形資產。
