“普天之下，莫非王土；率土之濱，莫非王臣”。在奴隸社會，最高權(quán)力不對任何人具有責(zé)任關(guān)系，對下屬的支配作用是絕對的、無限大的；而下對上的制約力量在常態(tài)下是十分軟弱的。在這種制約體系下，國家審計的制約目標只是受最高統(tǒng)治者之托管理國家資源的各級政府官員，并直接向國王負責(zé)。顯然，這是一種向上的國家審計結(jié)構(gòu)。
外國國家審計和中國國家審計，在早期發(fā)展過程中有一種相同性，那就是，都是經(jīng)濟責(zé)任的出現(xiàn)，催生了國家審計的思想。自從奴隸制政權(quán)一建立，統(tǒng)治者就在政治上自覺或不自覺地利用國家審計為鞏固其統(tǒng)治地位服務(wù)，從而首次將國家審計的威懾力量與國家政權(quán)的鞏固聯(lián)系起來，使國家審計卷入了現(xiàn)實政治斗爭的漩渦。不過，他們最初還沒有認識到應(yīng)將它放在一個獨立的政治位置上讓其獨自發(fā)揮作用，也沒有在官制設(shè)計上將它突出出來，而只讓有關(guān)官員兼任這項工作。我們稱這一時期為世界國家審計的萌芽期。
古代埃及的國家審計
大約在公元前3500年左右，埃及開始進入奴隸社會。當(dāng)時，法老作為國家的最高統(tǒng)治者，獨攬全國的政治、經(jīng)濟、軍事、司法和宗教大權(quán)，從而建立起一套較為完善的中央集權(quán)君主專制制度。為維護奴隸主統(tǒng)治階級的統(tǒng)治地位，奴隸主統(tǒng)治者認識到有必要配備一種官員，創(chuàng)設(shè)一種機構(gòu)，負責(zé)對全國各機構(gòu)和官吏是否忠實地履行受托事項、財政收支記錄是否準確無誤加以間接管理和監(jiān)督。所以他們試探著讓一些忠實可靠的親信負責(zé)對這些受托事項進行全面的經(jīng)濟監(jiān)督。當(dāng)時，行使這種職權(quán)的官吏是監(jiān)督官(super intendents)。他們的權(quán)力很大，地位也很高，具有較強的獨立性。會計官員的收支記錄是否正常、是否真實，各級官吏是否盡職守法，都處在監(jiān)督官的嚴密監(jiān)督之下。
在監(jiān)督官中，最重要的職掌當(dāng)推“記錄監(jiān)督官”和“谷物倉庫監(jiān)督官”。記錄監(jiān)督官負責(zé)對作為政府會計官的記錄官(scribe)和其他各類官吏編制的會計賬簿和收支計算書進行嚴格的審查。谷物倉庫監(jiān)督官的主要任務(wù)是監(jiān)督谷物稅的征收。他們每年須向君主提供一次收成決算報告書。如果這一年收成好，提供的金銀財寶多，他們還會得到國王的勛章和獎品。
應(yīng)該指出的是，這些監(jiān)督官還負責(zé)財政監(jiān)察、行政監(jiān)督之類的事務(wù)。他們雖然還不是職掌專一的審計官，但也包含了審計的萌芽。可以說，在古代埃及的機構(gòu)中，已經(jīng)適當(dāng)?shù)嘏鋫淞素撠?zé)審計監(jiān)督的官員，但并未設(shè)置獨立的審計部門和配備專門名稱且責(zé)任明確的“審計官”。即古代埃及的國家審計是由監(jiān)督官兼任的，它的發(fā)展尚處于萌芽狀況。
時代造成了這種局限。在當(dāng)時的社會經(jīng)濟條件下，奴隸主統(tǒng)治階級不可能馬上認識到應(yīng)創(chuàng)設(shè)獨立的審計部門，配備專司經(jīng)濟監(jiān)督的審計官。
古代中國的國家審計
中國西周時期國家審計的發(fā)展與古代埃及大體相似。國家審計已成為奴隸制社會政權(quán)中一項專門的工作，并適當(dāng)?shù)嘏鋫淞思嫒谓?jīng)濟監(jiān)督的審計官員。盡管職責(zé)尚不專一，且缺乏獨立性，但卻為延續(xù)三千年之久的中國審計制度，奠定了基礎(chǔ)。
在論述西周審計制度之前，有必要首先介紹一下周朝主要官吏的設(shè)置情況。只有對周王朝官制有一個較為全面的了解，才能更深刻地理解當(dāng)時國家審計的作用、地位和歷史意義。
據(jù)《周禮》所載，周王是奴隸階級的最高統(tǒng)治者，下設(shè)六卿，即天、地、春、夏、秋和冬六官，大宰乃天官之長，六卿之首，相當(dāng)于后世的宰相。其中，國家財計機構(gòu)大體可分為兩大系統(tǒng)：一為掌握財政收入的“地官司徒”系統(tǒng)；一為掌握財政支出、會計核算和審計監(jiān)督的“天官大宰”系統(tǒng)。當(dāng)時，由在大宰領(lǐng)導(dǎo)之下的中大夫小宰之下，配備下大夫宰夫?qū)嵤﹪覍徲嫛?br />
據(jù)《周禮·天官·宰夫》稱：“宰夫之職，掌治朝之法，以正王及三公、六卿、大夫群吏之位。掌其禁令，敘群吏之治”。這是說，宰夫負責(zé)政治監(jiān)察，掌理治朝之法，監(jiān)視官吏嚴格遵守和執(zhí)行朝法。
據(jù)《周禮》記載：宰夫應(yīng)按照朝規(guī)，考核百官府郡都縣的政績，對于奢侈浪費、支出不當(dāng)和虛列賬冊者，應(yīng)根據(jù)治朝之法報請家宰加以誅罰；對于節(jié)省開支、財政充足、庫府盈余又善于理財者，則隨時上報，加以獎賞。
《周禮》稱：“宰夫歲終，則令群吏正歲會；月終，則令正月要；旬終，則令正日成，而以考其治，治不以時舉者，以造而誅之”。又說：“宰夫考其出入，而定刑賞”。這是說，宰夫在每年終應(yīng)對一年來的經(jīng)濟收支情況進行考核；每月終，應(yīng)對一月來的經(jīng)濟收支情況進行考核；每月的上中下旬，應(yīng)對十日內(nèi)的經(jīng)濟收支情況進行考核，以作為政績優(yōu)劣的根據(jù)。倘若發(fā)現(xiàn)某官吏犯有違法亂紀行為，宰夫可以越級向天官乃至國王報告，請求加以誅罰。
此外，宰夫在每年夏丙正月，告誡各官吏應(yīng)盡力管理好周王所要求管理的一切事務(wù)，若發(fā)現(xiàn)有才能出眾或成績突出者，則呈送上級，加以推薦。
由此可見，宰夫并不是獨立意義上的國家審計官員，審計工作只是其具體職務(wù)的一部分。也就是說，除審計以外，宰夫還承擔(dān)監(jiān)察業(yè)務(wù)，審計與監(jiān)察是結(jié)合在一起的。而且，宰夫只是負責(zé)財政事務(wù)的小宰的下屬官員，地位并不理想。但有一點是值得稱道的，即宰夫獨立于會計部門，與掌管會計工作的司會是相互獨立于對方的兩大部門。從這點來看，宰夫雖然只是一位下大夫，但具有獨立性和權(quán)威性，甚至可以對中大夫的司會進行審計監(jiān)督。倘若發(fā)現(xiàn)司會存在差錯和舞弊行為，可以上報大宰加以處理。這是不折不扣的審計監(jiān)督。
由宰夫執(zhí)行的實地稽察審計是中國國家審計的萌芽狀態(tài)。宰夫之職掌的出現(xiàn)，不但是中國國家審計的起源，而且深刻地影響后世審計組織建制的發(fā)展。其后獨立意義上的審計機構(gòu)的建立和審計官員的出現(xiàn)，均與宰夫的職掌有著密切的聯(lián)系。
中國古代國家審計的杰出成就，引起了大西洋彼岸一位世界級審計史學(xué)家的高度重視。他就是邁克爾·查特菲爾德教授(Prof.Michael Chatfield)。他在其名著《會計思想史》一書中表達了對中國古代審計的敬佩之情。他指出：在內(nèi)部管理、預(yù)算和審計程序方面，中國西周時代在古代世界可以說是無與倫比的。
古代羅馬的國家審計
古代羅馬國家審計官的職掌與古代埃及和中國一樣，也不明確，但卻初步具備了立法監(jiān)督的精神。這種差別顯示羅馬的國家審計更為先進。
當(dāng)時，羅馬共和國的最高行政機關(guān)，由兩個權(quán)力相當(dāng)?shù)膱?zhí)政官掌握。由于他們的任期不長，而且彼此牽制，權(quán)力有限，因而羅馬國家實際上的行政指揮中心是元老院。元老院由貴族和退任的執(zhí)政官組成，它擁有決定內(nèi)外政策、審查和批準法案、控制預(yù)算并支配國家財產(chǎn)的權(quán)力。當(dāng)時主要的國庫是薩特尼金庫，內(nèi)存各項經(jīng)常收入和臨時收入，必要的費用也從中開支。它名義上是在財務(wù)官的領(lǐng)導(dǎo)下，實際上對它擁有絕對支配權(quán)的是元老院，沒有元老院的同意，任何人均不得從中提款。除薩特尼金庫外，還有神圣金庫，該金庫收存從奴隸那里征得的稅收。這些稅款是作為預(yù)備金來使用的，唯有元老院才享有從中提款的權(quán)力。這種由立法機關(guān)對國庫進行監(jiān)督的制度，對后世現(xiàn)代立法國家審計模式的形成，有著深遠的影響。
元老院在處理日常的財政事務(wù)時，有財務(wù)官和監(jiān)督官協(xié)助工作。元老院、財務(wù)官和監(jiān)督官可以說就是羅馬共和政權(quán)組織的主干。
公元前443年，設(shè)立監(jiān)督官(Censor)。監(jiān)督官實際上就是當(dāng)時的審計官，審計工作只是監(jiān)察工作的一部分。
著名史學(xué)家利理(Liry)在其專著《羅馬史》中論述道：那年建立了監(jiān)察制度，開始時權(quán)力不大……戶口調(diào)查已多年沒有舉行了，不能再拖著不辦，而執(zhí)政官因受多次戰(zhàn)爭的拖累，不能專司此事。于是元老院提出一份報告，認為戶口調(diào)查不一定要由執(zhí)政官主持，而應(yīng)另設(shè)一官，由他決定調(diào)查方法并負責(zé)編制和保管一切資料。
由此可見，監(jiān)督官系根據(jù)慣例從退職的執(zhí)政官中選出，其主要任務(wù)是進行五年一度的人口調(diào)查，將國民姓名、家庭成員、奴隸數(shù)量和財產(chǎn)數(shù)額一一登記在調(diào)查簿上，然后按照財產(chǎn)的多少來指定誰屬于哪一級，能否從軍，能否擔(dān)任公職并征收稅額。他們也有權(quán)把地主貶為商人并課以重稅，或把一部分人從某一部落遷移到另一部落，比如從鄉(xiāng)村移往城市。
這兩名監(jiān)督官由百人會議的公民大會所選舉，每五年改選一次。其任務(wù)之一，是負責(zé)每五年一次的戶口普查，查審人民的財產(chǎn)，以確定他們的政治和軍事地位以及納稅數(shù)額。他們必須檢查每一公職候選人的品格和與其有關(guān)的記錄；監(jiān)察其子女的榮譽、對奴隸的待遇、賦稅的征收和出納；檢查他對公共建筑的營造、政府財產(chǎn)和契約的授予以及土地的適當(dāng)開墾。他們有權(quán)降低任何人的社會等級，并可開除道德敗壞或犯罪的元老院元老。一位監(jiān)察官在作出后一種決定時，不受另一位監(jiān)察官的否決。他們可以提高奢侈品的稅率，以抑制奢侈的風(fēng)氣。國家五年的預(yù)算，也由他們編制。
在哈德良和馬卡斯·安理略統(tǒng)治時期，一些城市經(jīng)常在公共建設(shè)(如興建戲院和男女浴池等)方面揮霍浪費，致使城市財政經(jīng)常出現(xiàn)巨額赤字，有的城市甚至因此而陷入經(jīng)濟崩潰、破敗荒涼狀況，這使統(tǒng)治者們大傷腦筋。為了制止類似現(xiàn)象繼續(xù)發(fā)生下去，他們派出了一批監(jiān)督官對這些城市的會計賬目和興建的公共設(shè)施進行就地審計。統(tǒng)治者根據(jù)監(jiān)督官審計的結(jié)果，處理了一些管理不力的城市長官，并撤銷了一些財政管理混亂城市的自治權(quán)，使之歸并于省政府。
帝國期間，民間金融業(yè)的發(fā)展成為帝國經(jīng)濟的重要因素。為了增加財政收入，預(yù)防和處理偷稅漏稅，政府部門曾一度將民間金融業(yè)也納入了國家審計的范圍之內(nèi)。這項審計監(jiān)督任務(wù)，在羅馬城市由城市總監(jiān)負責(zé)執(zhí)行，在各省由城市長官設(shè)專人負責(zé)執(zhí)行。當(dāng)時，羅馬全土分成皇帝行省和元老院行省兩部分，前者占絕大部分，由皇帝直接管理，后者則由元老院直接管理，所以，地方長官按他們各自的省屬，或者對皇帝直接負責(zé)，或者對元老院直接負責(zé)。私人金融家均得對審計官員公開他們的會計賬冊，并呈交他們的“營業(yè)執(zhí)照”。這些會計賬冊主要分成三種：一是日記賬，或稱備忘錄；二是現(xiàn)金出納賬，用于反映關(guān)于金融業(yè)務(wù)的各項現(xiàn)金收支，系羅馬式簿記中最重要的賬簿；三是顧客總賬。
獨具特色的希臘國家審計
雅典的民主制度在當(dāng)時是非常進步的，而審計監(jiān)督制度就是這套內(nèi)容豐富的民主制度中的重要方面。
如前所述，在2000多年前的雅典城邦，內(nèi)部公民在政治上是平等的：沒有國王，官僚及官僚風(fēng)氣相對較弱；按抽簽選舉制選舉官吏，并按輪番執(zhí)政制掌管政權(quán)。當(dāng)時，官吏從當(dāng)選到卸任，總共才一年多時間。今年為官，明年為民。所以，這一段不長的時間內(nèi)，哪個當(dāng)選的官吏都不可能形成自己盤根錯節(jié)的勢力網(wǎng)，誰都不敢專斷朝政，驕奢橫暴，無論是誰，都要過幾道“關(guān)卡”，接受公民的嚴格監(jiān)督。
第一關(guān)，是官吏上任前的資格審查。以執(zhí)政官為例，他的資格，先由500人議事會審查，發(fā)現(xiàn)問題，議事會就提交法庭裁決，以決定其任職與否。
第二關(guān)，是檢查稱職與否的信任投票，一年10次。在每一個主席團任期內(nèi)，公民大會都要對執(zhí)政官和將軍舉行一次信任投票，看其是否稱職。倘若大多數(shù)公民對某官吏投不信任票，他就得去法庭受審。
第三關(guān)，是官吏卸任經(jīng)濟責(zé)任審查。
第四關(guān)，是貝殼流放。
在這四道“關(guān)卡”中，跟審計密切相關(guān)的是由審計官執(zhí)行的離任經(jīng)濟責(zé)任審計。
當(dāng)時，審計官是羅基斯塔埃(Logistae)和埃烏蘇諾衣(Euthunoi)。羅基斯塔埃是最高權(quán)威，起初為30名，后來減至10名，每個部落1名，由抽簽法選出，任職是1年。500人議事會的所有官員在卸任時，均必須按規(guī)定在離職后30天以內(nèi)向他們報送自己登記的會計賬冊。羅基斯塔埃只有在確實認為他們報送的賬簿記錄中不存在任何工作差錯和貪污、受賄行為之時，才允許他們卸任離職。否則，就要將事件送交法院裁決，以正法度。
那時候，只要有人在私事(或公事)方面要對任何一位已在陪審法庭報告賬目的官吏提起訴訟，他就應(yīng)該在其報告賬目之日起3天之內(nèi)，將自己的姓名和被告人的姓名，以及他控訴此人的罪行，再加上他認為適當(dāng)?shù)牧P金數(shù)目，詳細記錄在一塊目板上，然后提交給審計官。審計官接受并審閱這些記錄以后，倘若認為該起訴可以成立，就立刻分清它究竟是屬于私人案件還是屬于公眾案件。如果系私人案件，即將該板交付司法執(zhí)行官備案。司法執(zhí)行官接受以后，再將該賬目板向陪審法庭提出，由陪審官作出最后裁決。可見，官吏的責(zé)任觀念在當(dāng)時已深入人心，滲透到整個希臘政府，報送會計賬冊讓審計官審查已蔚然成風(fēng)。
在古代雅典，無論誰的官有多高，權(quán)有多大，只要被發(fā)現(xiàn)有徇私舞弊的行為，就得受到嚴厲的制裁。足見雅典的這套審計監(jiān)督制度在當(dāng)時發(fā)揮了多么重大的作用。對此，且不說古代埃及和巴比倫人，甚至連羅馬人也感佩敬服，自嘆莫如。
我國奴隸社會的審計監(jiān)督制度也未達到這樣高的水平。
所以，古代希臘的國家審計監(jiān)督制度乃是希臘人的榮光和驕傲，它雄居前列，獨具特色，在文明古國審計事業(yè)蓬勃發(fā)展的熊熊火炬中，閃爍著耀眼的輝芒。
