摘要：國際會計準則委員會（IASB）早在2006年11月就發布了《國際財務報告準則第8號——經營分部》，并于2009年1月開始實施。但我國卻一直沿用了IAS 14的“風險報酬法”，未與IFRS 8及時實現趨同。為了解其中的原因，本文將在簡單介紹分部報告的發展背景、IFRS 8的主要修訂之處及修訂原因的基礎上，探討我國分部報告實現趨同的難點，并提出相關對策。
關鍵詞：分部報告 IFRS 8 趨同 難點 對策
分部報告是指在財務會計報告中，按照企業確定的內部組成部分，提供的各組成部分收入、資產和負債等會計信息的報告。國際會計準則委員會（IASC）于1981年發布了《國際會計準則第14號——按分部編報財務資料》（IAS 14）。2006年，IASB頒布了《國際財務報告準則第8號——經營分部》（IFRS 8），取代了IAS 14，并與SFAS 131基本實現了趨同。
一、IFRS 8的主要修訂之處及修訂原因
（一）IFRS 8的主要修訂之處
1.適用范圍。IFRS 8適用于符合以下條件的單獨或分開編制財務報告的企業以及編制合并報表的母公司：（1）該企業的債務或權益工具在公開市場中進行交易；（2）該企業正在向證券監管委員會或其他監管機構提交在公開市場上發行金融工具的申請。IAS 14要求股票或債券在公開交易的或正在公開證券交易市場上發行股票和債券的企業披露分部信息，可見，IFRS 8的適用范圍比IAS 14更廣。
2.經營分部的劃分標準。IFRS 8劃分經營分部是從決策制定者的角度出發，以其制定決策、分配資源及評價業績為基礎確定的，這正是SFAS 131中提出的“管理法”。IFRS 8還提出，如果企業的一個部分將其主要產品銷售給同一企業中的其他部分，且決策者也是這樣在進行管理的，則也可將其作為一個經營分部。而IAS 14要求以“風險報酬法”來確定兩種類型的報告分部，一類以相似的產品和服務為基礎，另一類以地理區域為基礎，其中前者稱為“業務分部”，作為主要分部，后者稱為“地區分部”，作為次要分部，而將在IFRS 8中提到的“提供給管理層的內部報告”僅僅作為確定上述兩類分部的起點。據此可知，IAS 14是以外部信息使用者的需要為基礎來確定其主要報告形式的。
3.聚合標準。IFRS 8中指出如果兩個或兩個以上的分部符合該準則的核心原則，有相似的經濟特征，并且產品和服務的性質、生產過程的性質、接受產品和服務的客戶的類型和等級、銷售產品或提供服務的方法、監管環境的性質，如銀行、保險及公共事業股票等方面也相似，則可以聚合為一個經營分部。IAS 14 則規定若兩個或兩個以上分部呈報出相似的長期財務業績或影響分部風險和收益的因素相似時可以將其聚合為一個分部。
4.披露。（1）根據IFRS 8的披露原則，企業必須披露下列信息：用來確定經營分部的因素，包括組織基礎；每個報告分部獲取其收入的產品和服務的類型。而IAS 14則對主要分部報告和次要分部報告分別規定了披露的內容，其中主要報告形式要求披露報告分部的收入、成果、資產、負債、資產購置成本、折舊費和攤銷費以及其他重大非現金費用等。對次要報告的披露，只要求分別披露分部收入、分部資產及購置分部資產的總成本。（2）IFRS 8規定，除非該分部的大部分收入來自利息收入，并且首席決策制定者非常需要利息凈收入來評估業績及如何分配資源，不然企業應當分開披露各應報分部的利息收入和利息支出。IAS 14不要求披露各分部的利息收入和利息支出。（3）IFRS 8要求只有一個報告分部的企業將企業作為一個整體來披露其產品和服務、地理區域和主要客戶的信息。而IAS 14則要求披露次要分部（包括行業分部和地區分部）的信息，以補充主要分部的信息。另外，IFRS 8要求中期財務報告中也要披露分部信息，而IAS 14對此沒有特別規定。
（二）IFRS 8的修訂原因
實現全球會計準則的趨同是國際會計準則委員會的主要目標之一，為實現這一目標，IASB在比較SFAS 131與IAS 14的基礎上發布了IFRS 8。其原因筆者認為有以下兩點：
1.“風險報酬法”的弊端。IAS 14主要是以“風險報酬法”的思想來確定報告分部的，但是其存在的弊端不容忽視。一方面，如果企業組織管理方式與報告分部的劃分不一致，則企業要重新整理資料、整合數據，其工作量和附加成本之大可想而之。另一方面，這也會大大降低分部報告信息的相關性，使得財務報表使用者要花費大量時間去比對分部報告和企業的內部管理報告。“風險與報酬法”在理論上雖然很合理，但是實務操作卻很困難。首先，企業很難界定各種業務或各個地區的風險和報酬。其次，以這種方式所劃分的分部與企業的組織結構相脫節。這使分部的劃分摻雜了較多的人為主觀因素，表現出較大的隨意性。而且，審計師也無可操作的標準對分部的風險和報酬進行驗證，這使得企業能以“不同風險和報酬”為借口而任意操縱分部的劃分，從而為企業管理層掩蓋不良經營提供了可操縱空間，降低了分部信息的可靠性和可比性。
2.“管理法”的優勢。一方面，“管理法”通過提供與管理層制定決策有關的信息增強了信息透明度。采用“管理法”可以使投資者從管理層的角度看企業的經營狀況，更容易地了解企業各分部的經營結果和財務狀況，減少企業與投資者之間的信息不對稱，增強了分部信息的相關性。另一方面，企業提供的分部報告與其內部管理報告相一致，減少了企業提供分部報告的成本，也節約了提供分部信息的時間，更符合企業的成本效益原則。
二、分部報告準則國際趨同的難點
（一）對政府監管水平上的挑戰
“管理法”要求企業按照內部組織結構來確定報告分部，這會造成各企業的分部信息缺乏橫向可比性，也會增強企業隨意性，報喜不報憂，以此進行盈余管理，這就對政府的監管水平提出了新的挑戰。政府必須加強對企業的審查來彌補“管理法”帶來的新問題，這對政府的人力、財力及人員素質都有較高的要求。另外，我國準則制定部門和其他監管部門對于分部報告的要求存在差異，財政部和證監會的不協調也加大了分部報告國際趨同的難度。
（二）公司治理水平及保護商業秘密的新要求
1.公司治理水平的新要求。“管理法”要求企業根據組織結構來確定經營分部，這就要求企業有較高的治理水平、成熟的管理模式、豐富的管理經驗及完善的內部組織結構。再者，“管理法”依賴于一系列軟規則，而這些軟規則的制定和遵守都要求企業有很高的自覺性和重視程度。這些要求對于我國多數中小企業來說是不容易達到的。另外，我國大多數上市公司脫胎于國有企業，并沒有真正實現機制轉換，產權制度不明晰，管理人員缺乏應有的管理培訓和監督，因此，我國上市公司很少嚴格按照準則、制度來披露分部信息。
2.保護商業秘密的新要求。IFRS 8未提供商業敏感信息的免除條款，這對于成長的中小企業來說是有損害的。誠然，以“管理法”編制的分部報告有利于報表使用者從管理層的角度觀察企業經營狀況，但這就可能會泄露企業的商業秘密，如披露公司內部交易定價原則、企業在生產經營過程中的問題及解決方法。這些商業秘密只能對內公開，如果對外公開會對企業造成損失，這也是很多人反對“管理法”的原因之一。畢竟管理用報表和對外報表是有區別的。管理用報表更為詳細，但報表的外部使用者未必能恰當地理解這些詳細的信息。
（三）趨同帶來的會計技術上的新問題
1.適用范圍上的新問題。IFRS 8的適用范圍包括在公開市場上發行債券和權益工具或財務報告歸檔于證券委員會或其他監管機構的企業，及以公眾受托人身份持有資產的企業。但具體會計準則的使用范圍需要考慮一個國家的經濟環境、社會環境、會計信息質量要求、會計人員及財務報表使用者的素質等因素。近年來，我國證券市場發展迅速，上市公司所有權和經營權分離程度提高，且其影響范圍廣，信息透明度要求高，因此要求上市公司提供詳細的分部信息是合理的。但是，對于那些未上市的企業或以公眾受托人身份持有資產但屬于非盈利企業來說，花費大量成本和精力整理編制分部信息是不切實際的，會造成資源的極大浪費。同時，這些企業的會計人員素質往往不高，編制的分部信息也差強人意，反而會擾亂會計信息市場。
2.報告分部劃分標準上的新問題。IFRS 8中對于經營分部確定的標準是從主要決策制定者的角度出發，以其制定決策、分配資源及評價業績為基礎確定的。雖然IFRS 8也有10%、75%的重要性標準（即要求分部收入、利潤或損失、資產分別達到公司總收入、總利潤或損失、總資產的10%以上的分部作為報告分部；報告分部對外營業收入總額達到或超過公司總的對外營業收入的75%）。但是IFRS 8對分部數量沒有確切的限制，只是指出當分部數量超過10個時，則企業應當考慮各經營分部的劃分是否符合相關標準。這就給予了管理層披露分部信息很大的自由空間，而我國很多企業會計人員的素質并不高，這種操作性不強的準則會給管理層及監管部門造成很大的困擾。
3.分部收入、費用等計量上的新問題。IFRS 8未規定分部收入、分部費用、分部結果、分部資產和分部負債等的定義、具體應包含的內容及計量分部經營成果的方法，而是僅僅要求企業解釋各分部的利潤和虧損是如何產生的以及各分部的資產和負債是如何計量的，隨意性相當大。雖然CAS 35提到要“結合內部管理要求”確定業務和地區分部，但還是詳細規定了分部收入、費用等的定義與內容，與IFRS 8相差甚遠。因此，要與國際財務報告準則實現趨同，需要會計人員十分了解企業的財務狀況和經營成果，并有一整套分部收入、費用、結果、資產及負債的計量體系，這在短期內是很難實現的。此外，目前我國上市公司基本上采用的是在會計報表附注中的“主營業務收入和主營業務成本”中予以披露，遠未滿足CAS 35的要求，要讓企業更詳細地按照內部管理結構披露各分部的利潤或虧損的產生以及各分部的資產和負債的計量方法更是不切實際的。
4.中期披露上的新問題。IFRS 8中要求企業在中期財務報告中增加分部報告的內容，而CAS 35中并沒有這類規定。筆者認為要求企業在半年報中加入分部報告的內容是必要的，但是那些管理相對不完善的公司在編制分部報告時收集資料、整合數據的難度很大，花費時間很長，完全按照國際準則不符合成本效益原則，使得很多企業不愿意在中期報告中加入分部報告。
三、解決分部報告準則國際趨同難點的對策
隨著我國經濟環境和制度環境的改善，“風險報酬法”必將被“管理法”所取代。但在這一過程中必須先解決分部報告準則國際趨同的難點。
（一）設置短期與長期的趨同目標
目前，我國企業的管理水平總體較低，管理模式還不成熟，管理經驗不足；證券市場的完善程度不足以為報表使用者提供有效信息；無論是監管部門還是外部審計部門都沒有完全起到應有的作用；部分會計人員及報表使用者的素質難以理解復雜的會計信息。因此，從短期來看，我國分部報告準則要與IFRS 8實現趨同不太可能，但可以先確定一個短期趨同目標，借鑒IFRS 8對CAS 35進行完善，并將其作為一個過渡期，使企業、政府部門及其他相關機構和人員能更好地適應新準則。
但從長期來看，我國社會經濟環境會不斷變化，證券市場會不斷完善，公司治理結構會更完善，監管部門及外部審計水平也會逐步提高，這就具備了采用“管理法”的基本條件。最重要的是“管理法”相較于“風險報酬法”有很多優勢，要制定一個長期趨同目標，使我國分部報告準則與國際財務報告準則基本實現趨同。
（二）加強政府監管職能，提升公司治理水平
1.我國上市公司在信息披露上往往只求滿足證監會的規定。因此，可以由證監會規定分部報告提供的分部信息披露必須以管理層制定決策依據的內部組織結構來確定報告分部，使其與企業的內部管理報告保持一致。另外，證監會和財政部應加強對分部報告的監管，及時糾正企業的利潤操縱行為。此外，為有效地保護商業秘密，敏感信息可以酌情保留。
2.提升公司的治理水平。一方面，鼓勵公司管理人員與會計人員加強對公司治理、分部報告等方面的培訓，幫助公司建立有效的內部管理結構。另一方面，通過公司治理結構中各種力量的制衡，限制管理層的自我服務行為，促使管理層披露其企圖保密的分部信息。
（三）合理確定準則適用范圍
鑒于前面筆者分析的適用范圍上的難點，我國的分部報告準則的使用范圍可以分為兩部分：自愿與強制。上市公司或擬上市公司應強制披露分部信息。另外，未上市但從事多種經營、規模較大、管理水平較高、對國家經濟有重要影響的國有大型企業或集團也應當強制披露分部信息。強制披露分部報告會使企業和外部報表使用者在市場博弈中的力量對比發生變化。因而，對于那些不需要從公開市場中募集資金的中小企業，可以引入國際財務準則中的鼓勵性條款，可以鼓勵這些企業資源披露分部信息，或適當減少這些企業應披露信息。
（四）根據我國實情，細化分部劃分標準及分部信息披露要求
首先，我國分部報告不能僅僅參照IFRS 8完全按照企業內部管理結構來確定分部，應該適當作一些硬性規定。在規定企業要根據其內部管理結構確定分部的同時對披露做出相應的規定。比如，如果企業按行業確定分部報告，則可以要求上市公司按照《上市公司行業分類指引》或《國民經濟行業分類與代碼》確定分部。其次，IFRS 8未對分部收入、費用、資產及負債等做具體規定，但筆者認為這在我國分部報告準則中是需要的。我國分部報告準則應規定分部收入等應包含的內容及計量要求，在采用10%、75%這類相對數指標的同時還可以指定一個絕對數標準，避免給企業留下過大的可操作空間。
（五）明確披露時間，增強披露的靈活性
IFRS 8中要求企業在中期財務報告中增加分部報告的內容，而CAS 35中并沒有規定。筆者認為應該要求企業在半年報中也加入分部報告的內容。但是考慮到某些企業剛剛起步，管理相對不完善，在中期披露分部信息不太可行。因此，筆者認為，可以先要求治理結構相對較完善、管理模式成熟的企業按照準則進行編制和披露，從而在信息及時性與編制成本之間找到一個較好的平衡點。Z
參考文獻：
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