摘要：非經常性損益是我國上市公司財務報告披露中不容回避的重要問題。本文特別梳理了IAS1涉及特殊項目披露的修訂歷程，分析最新要求，以期對我國非經常性損益披露現行制度的完善提供借鑒。
關鍵詞：IAS1 非經常性損益 借鑒
一、引言
2011年6月16日，IASB和FASB聯合發布改進和統一后與IFRSs和GAAP要求相一致的財務報告中需披露的其他綜合收益項目。這修訂了IAS1（財務報告列報），要求公司財務報告的編制與IFRSs一致。當月，FASB也發布了對其會計準則編纂第220號（綜合收益列報）的更新，將美國GAAP與IFRSs對綜合收益表的列報相統一。
縱觀此次IAS1的修訂過程，可以看出，準則制定者對涉及到特殊項目的財務報告清晰度表示出極大關注。FASB和IASB在財務報告列報聯合項目初步意見文件（2008）中明確提出：“會計主體對非經常和發生頻率低的交易或事項涉及的會計信息應當作為協調現金流量表和綜合收益表的明細表一部分進行列報。”這里提到的“非經常”、“發生頻率低”的交易或事項正對應我國證監會《年度報告的內容與格式》中的“非經常性損益”概念。
IAS1特殊項目與我國非經常性損益均具有非日常性、偶發性的共同特點，且可能對當期收益產生重大影響，若與正常經營收益相混淆會誤導使用者對企業未來發展前景的預期。因此，本文特別梳理了IAS1涉及特殊項目披露的修訂歷程，分析最新要求，以期對我國非經常性損益披露現行制度的完善提供借鑒。
二、IAS1涉及特殊項目披露的修訂歷程
（一）IAS1（1997）相關規定
1997年8月，IAS1財務報告列報取代了IAS1（1975）會計政策的披露、IAS5（1976）財務報告披露的信息、IAS13（1979）流動資產和流動負債的列報，于1998年7月起開始實施。IAS1（1997）指出：“為應對信息使用者對企業更全面“業績”信息的需求，計量比損益表中呈現的更為廣義的‘利潤’，準則對主要財務報告制定了新的要求，列示當前在損益表中沒有呈現的利得和損失，……企業各項活動、交易和事件的影響在穩定性、風險和可預見性方面是不同的，披露具體業績項目有助于理解企業所取得的業績并對未來業績進行評估。”在上述指導思想下，IAS1（1997）要求在損益表中明確列示特殊項目。
在同期適用的IAS8（1993），當期凈利潤或虧損、會計差錯和會計政策變更中，則對特殊項目概念、內容及其披露方式給出明確界定。認為特殊項目是由與企業日常活動明顯不同且預期不會經常或反復發生的交易或事項引起的收入或費用。同時強調判斷企業一項交易或事項是否與企業日常經營活動明顯不同，是由交易或事項與企業日常經營活動相關的業務性質而不是由該事項預期發生的頻率來決定的。對大多數公司來說，通常會導致特別項目的交易或事項舉例如下：沒收資產；地震或其他自然災害。
值得注意的是，IAS8（1993）中還指出，當利潤或虧損中的收入和費用項目達到某種規模、特征或頻率時，盡管不是特殊項目，但與信息使用者理解并合理預測企業財務狀況和經營業績相關，這類項目的特征和金額應獨立的在財務報告附注中進行披露。會導致上述收入和費用項目獨立披露的情況包括：存貨減值至可變現凈值，或固定資產減值至重置價值，及上述減值的轉回；企業重組活動及重組費用準備的轉回；固定資產處置；長期投資處置；終止經營業務；訴訟和解；其他準備的轉回。
（二）IAS1（2003）相關規定
2003年12月修訂后的IAS1頒布，并于2005年１月起實施。同時，IAS8也作出修訂，更名為“會計政策，會計估計變更和會計差錯”。刪除了原IAS8（1993）中涉及到的當期凈利潤或虧損相關內容，并將部分內容并入IAS1。
IAS1（2003）明確指出，在損益表或報表附注中均不列示任何基于特殊項目考慮的收入或費用項目。涉及特殊項目的定義和相關披露規定也隨之刪除。IAS1（2003）在損益表披露的項目中增加了包含如下事項的一個合計金額：來自終止經營業務的除稅后結果；確認的由公允價值計量減去銷售成本的除稅后結果或由于資產或資產組構成要素的銷售或其他處置而構成中斷的活動。
同時要求當披露該信息與理解會計主體財務業績相關時，在損益表中應披露包含該類及相同類別和分類匯總的附加項目。明確當收入和費用項目達到重要性原則或具有相對重要性時，其特征和金額應在損益表或附注中進行獨立披露。會導致相對獨立披露的收入和費用項目的情況與IAS8（1993）中規定的七類項目大致相同，只增加了股票價值低于其可變現凈值及上述減值的轉回。
（三）IAS1（2007）相關規定
2007年6月，IAS1再次進行修訂并于2009年1月起開始實施。IAS1（2007）首次在準則中提出了綜合收益表的概念。要求會計主體披露當期確認的所有收入和費用項目，可以在一張綜合收益表上，也可以在兩張報表上，即一張報表列示利潤或虧損（損益表），第二張報表以利潤或虧損為起點，列示其他綜合收益項目（綜合收益表）。
在綜合收益表至少應該呈現的會計信息項目中，與IAS1（2003）的損益表項目相比，增加了按特征分類的其他綜合收益組成部分（剔除按比例分配的采用權益法核算的聯營企業或合營企業其他綜合收益）。如果滿足相關性，即披露對信息使用者理解會計主體財務業績相關時，會計主體需在綜合收益表及獨立的損益表（如果披露）中列報附加的線上項目，標題及小計。
同時，IAS1（2007）在綜合收益表或附注中披露的信息中也規定，當收入與費用項目滿足重要性原則，會計主體需獨立披露其特征和金額，會引發需要獨立披露的收入與費用項目情況與IAS1（2003）大致相同。
（四）IAS1（2007）后的最新修訂
IAS1（2007）后，對IAS1涉及的內容每年都有新的修訂，但這些修訂僅涉及對IAS1（2007）部分內容的增補或完善。從2011年6月最新一次修訂后的IAS1來看，涉及特殊項目披露的要求，其框架和內容與IAS1（2007）基本相同，只存在如下略微不同：
2010年10月，根據IFRS9（金融工具）的修訂，在綜合收益表呈報的項目中增加了按攤余成本計量的金融資產終止確認利得和損失，及如果金融資產重新分類為按公允價值計量的金融資產，在重分類日，以前賬面價值與其公允價值之間的差額所產生的任何利得或損失。
2011年6月，IAS1最近一次修訂，其主要目的達到IASB和FASB準則協調一致。在涉及特殊項目披露的問題上，這次修訂沒有強調哪些項目應被列入其他綜合收益或哪些項目及何時這些項目應計入利潤或虧損。然而，要求其他綜合收益作為列報的一部分，或近似的一部分，損益表應使財務報告信息使用者更容易來評價整個會計主體業績的影響。同時，修訂了其他綜合收益的呈報方法：要求會計主體對其他綜合收益表中列示的項目基于是否會在日后重分類為利潤或虧損分別合計總額。即哪些可能被重新分類如現金流量套期保值，外幣折算項目，哪些不能如IFRS9中符合其他綜合收益的公允價值。
二、我國非經常性損益披露的現行制度
1999年中國證監會在公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則第二號《年度報告的內容與格式》中首次提出“非經常性損益”概念，歷經2001年、2004年、2007年數次修訂。2008年11月，為順應會計準則國際化趨勢和新企業會計準則實施，再次修訂后的《公開發行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經常性損益（2008）》適時頒布，要求自2008年12月1日起，上市公司在編報招股說明書、定期報告或發行證券的申報材料時，充分披露非經常性損益。
根據修訂后的2008公告，非經常性損益被定義為與公司正常經營業務無直接關系，以及雖與正常經營業務相關，但由于其性質特殊和偶發性，影響報表使用人對公司經營業績和盈利能力做出正常判斷的各項交易和事項產生的損益。同時公告以列舉形式列出非經常性損益所包含的二十一項內容。
三、IAS1修訂與我國非經常性損益披露制度的比較
（一）概念界定
從IAS1涉及特殊項目修訂過程及我國非經常性損益披露現行制度的描述中可以看出，我國對非經常性損益在概念界定方面沿用了IAS8（1993）中關于特殊項目的規定，即由與企業日常活動明顯不同且預期不會經常或反復發生的交易或事項引起的收入或費用。強調損益發生的“非日常性”和“特殊性”、“偶發性”。判斷依據同時結合企業交易或事項的“業務性質”、“發生頻率”及“決策有用性”。
IASB自2003年起取消了特殊項目的概念。這源于IASB認為“特殊項目是會計主體面臨的正常經營風險，作為損益表獨立組成部分列報并不合理”且“很難客觀區分某一事項與其他事項的財務影響。”這里需要指出的是，IASB雖刪除了特殊項目的定義及其披露規定，但并沒有否定收益不同組成部分，由于其持續性和發生頻率的不同，對企業未來盈利能力預期有著不同影響。即沒有否定特殊項目披露的重要性，只是將特殊項目視同企業的正常收入和費用項目，取消了“非日常性”和“特殊性”、“偶發性”的概念界定。而判斷某一項目是否構成企業獨立披露的特殊項目，其主要依據為交易事項的“業務性質”、“重要性”及“決策有用性”。
（二）內容要求
特殊項目涉及具體內容的界定中，IASB秉持一貫的原則導向，在明確原則的基礎上，對一些重要項目做出了舉例。而我國關于非經常性損益的內容界定是以列舉法為主，輔之以需要高度判斷的模糊概念。因此，披露內容要求上，我國非經常性損益其范圍外延遠大于IAS1中的相關要求。具體而言，我國非經常性損益羅列的二十一項內容除涉及IAS1中其他綜合收益項目需披露內容外，還包括IAS1在綜合收益表或附注中滿足重要性原則需附加披露的信息等。此外，考慮到我國會計實務的具體情況，我國非經常性損益披露內容還包括稅收優惠、政府補助、非金融企業收取的資金占用費和對外委托貸款取得的損益等IAS1未涉及到的內容。
就債務重組和非貨幣性資產交換這兩類業務來說，我國債務重組和非貨幣性資產交換準則分別規定，債務重組的損益以公允價值計量并允許債務人確認重組收益。非貨幣性資產交換在以公允價值進行計量的情況下，不管是否涉及補價都應確認損益。上市公司的控股股東很可能出于維持公司業績或者配股等需要，在公司出現虧損的情況下，通過確認這兩類業務來改變當期損益；即使在不存在虛假業務的情況下，公司進行債務重組或非貨幣性資產交換所發生的損益也被認為是經營活動中偶然發生的損益，在我國這兩類業務被明確列示為非經常性損益，而IAS1將這兩類業務視為企業正常經營損益。
（三）披露規則
對于特殊項目的披露，IASB與我國非經常性損益披露制度要求最大的差別在于：IAS1等準則中對應的特殊項目要求明確列示在財務報表或附注上，就各個項目的業務性質不同，披露位置有一定差異。而我國，非經常性損益僅作為一個需要在財務報告中做出表外披露的概念。這源于當前我國非經常性損益相關規定的制定主體是證監會，而不是出自于會計準則制定機構，反映出會計監管和會計準則制定這兩者之間的錯位（樊行健，2009）。
在我國，證監會對非經常性損益的披露要求和方法做了相關規定。如公司應在招股說明書、定期報告以及申請發行新股材料中對非經常性損益項目內容及金額予以充分披露等。在會計數據和業務數據摘要項目中披露扣除非經常性損益后凈利潤，并在其附表中詳細披露發生項目、金額、所得稅影響數等，同時在利潤表附表中披露扣除非經常性損益后的凈資產收益率和每股收益。由此，非經常性損益是從監管角度將會計上已經確認的損益進行重新剝離與補充，不是表內項目，而是表外披露，屬于監管概念（陳敏，2010）。
從披露目的來看，IAS1特殊項目披露的根本目標源于企業財務報告的決策有用性。而我國，證監會要求上市公司的盈利能力具有可持續性，扣除非經常性損益后的凈利潤為正值成為證交所申請撤銷股票交易特別處理的條件之一，且證監會還將非經常性損益概念納入上市公司的融資門檻，即“上市公司凈利潤”以扣除非經常性損益前后較低者為計算依據。因此，我國非經常性損益披露的目標除基于報表使用者對企業業績評價、預測有用性外，更直接關乎到企業在資本市場上的地位、形象，關乎到企業的融資資格與融資能力。
四、IAS1修訂對我國非經常性損益披露制度的借鑒
綜合本文前述比較分析，IAS1涉及特殊項目的規定對我國非經常性損益披露制度的借鑒意義總結如下：第一，IAS1涉及的特殊項目大都在表內進行披露，只是各個項目的理解不同，披露位置有一定差異；而我國相關公告依然對非經常性損益采取表外披露的方式，要求在利潤表附表和當期財務數據附注中列報。鑒于FASB和IASB正在開展財務報告列報的項目研究，我國準則制定機構應跟蹤分析國際最新研究成果，探討結合我國具體情況又便于同國際趨同的非經常性損益表內列示模式。第二，IAS1綜合收益表的格式具有明確的分欄標準，涉及到特殊項目或終止經營等項目均需分類列報。這種方式對于我們有一定的借鑒意義。經過歷次修訂，我國上市公司非經常性損益披露逐漸規范，但在格式、內容等方面依然較為混亂。有關部門應制定更為標準的要求，包括列報的位置、項目的次序、必須包含的項目等。第三，要提高非經常性損益項目的重要性和透明度，以利于報表使用者決策分析和注冊會計師審計。同時，在前述規范目前主要披露項目名稱、金額的基礎上，還應要求公司在具體非經常性損益披露過程中增添文字說明部分，讓會計信息使用者合理的解讀信息，這是當下我國財務報告使用者迫切需要解決的問題。J
參考文獻：
1.樊行健，鄭珺.非經常性損益的列報：理論、準則與分析［J］.會計研究，2009，（11）.
2.孟焰，張莉.對非經常性損益確認與披露問題的探討［J］.會計研究，2003，（12）.
3.陳敏.關注非經常性損失對“監管利潤”的粉飾［J］.會計之友，2010，（7）.
