摘要：在國內通貨膨脹的推動之下，原材料價格與人工成本的不斷上升擠占了出口企業原本微薄的利潤空間，而退稅政策的復雜性與不一致，為企業出口退稅的納稅籌劃提供了操作的空間。本文以生產型集團公司為例，就不同的出口模式對生產型集團公司的出口退稅與經濟效益的影響進行比較說明。
關鍵詞：出口模式 出口退稅 經濟效益
一、問題的提出
2008年的金融危機對浙江省的出口貿易造成了較大的沖擊，出口貿易的不確定因素、不穩定因素增多，出口貿易的未來發展前景比較迷茫。在國內通貨膨脹的推動之下，國內原材料資源價格與人工成本的不斷攀升擠占了出口企業的利潤空間。同時，外需下降和本幣升值，意味著現有產品的外幣價格上升，對外國消費者的吸引力下降，在這種環境下，迫使出口商通過降低產品價格去維持市場份額，這使得出口商的利潤空間更為狹小。如何在全球金融危機及國內通貨膨脹的大環境中謀求生存的一席之地，出口退稅成了出口企業生存的“救命稻草”，從而凸顯了出口模式選擇的重要性與現實意義。
出口退稅是國家鼓勵出口、增強產品國際競爭力的稅收制度，其最終落腳點是出口貨物實行零稅率，一是退還購進環節向買方繳納的增值稅，二是免征出口環節增值稅。基于我國國情考慮，目前實行的增值稅退稅政策是不完整的退稅政策，征收率與退稅率之間有差額，其差額不得在內銷貨物的銷項稅額中進行抵扣，計入出口貨物的銷售成本。我國現行的《出口貨物退免稅管理辦法》規定了兩種退稅計算辦法：一種是“先征后退”，主要適用于收購貨物出口的外貿企業，其計稅依據為增值稅專用發票上的購進金額；二是“免、抵、退”，主要適用于自營和委托出口自產貨物的生產型進出口企業。就生產型進出口企業而言，購進材料加工成成品需要復雜的加工環節，作為征稅部門的稅務機關很難準確核定出口貨物中所含直接材料的比例，對于應退稅額的計算不能采用外貿企業的計算方式，實行“免、抵、退”的計算方法，即以出口貨物的離岸價為計稅依據。對于不同的企業性質采取不同的退稅政策，且征、退稅率之間存在的差額，其產生的復雜性與不一致性，為企業的納稅籌劃提供了可以操作的空間。本文以生產型集團公司為例，就不同的出口模式對生產型集團公司的出口退稅與經濟效益的影響進行比較說明。
二、生產型集團公司自營出口方式下出口退稅計算與核算
（一）模式1：生產型進出口企業自營出口
例1：某集團公司下設獨立核算的生產型進出口企業與外貿企業。生產型進出口企業本期發生如下經濟業務：購進原材料一批，取得的增值稅專用發票注明的價款200萬元，外購貨物準予抵扣的進項稅額34萬元；將購進原材料加工成成品出口，總成本220萬元，出口貨物離岸價折合成人民幣250萬元；本月內銷貨物不含稅銷售額100萬元。該產品的征稅率17%，退稅率13%。
該公司應退增值稅會計分錄如下：
1.購進時：
借：原材料 2 000 000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 340 000
貸：銀行存款 2 340 000
2.出口銷售時：
借：應收外匯賬款 2 500 000
貸：自營出口銷售收入 2 500 000
3.計算本期免抵退稅不得免征和抵扣數額。本期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價×（征稅率-退稅率）=250 ×（17% -13%）=10（萬元），調整增加出口貨物的銷售成本。
借：自營出口銷售成本 100 000
貸：應交稅費——應交增值稅（進項轉出）100 000
4.申報出口退稅時，計算本期出口貨物應退稅額。本期應納稅額=本期內銷貨物的銷項稅額-（進項稅額-本期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）=100×17%- （34-10）=-7（萬元）＜0。本期出口貨物“免、抵、退”稅額=出口貨物離岸價×退稅率=250×13%=32.5（萬元）。本期應退稅額=7（萬元）。本期免抵稅額=32.5-7=25.5（萬元）。
借：其他應收款——應收出口退稅 70 000
貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）70 000
借：應交稅費——應交增值稅
（出口抵減內銷產品應納稅額）255 000
貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）255 000
由此可見，出口貨物“免、抵、退”稅額分為三個部分，即本期應退稅額、本期免抵稅額和留抵稅額。本期應退稅額是指可向稅務機關申請的出口退稅額，本期免抵稅額是指在內銷貨物的銷項稅額中準予抵扣部分，留抵稅額是指留待下期繼續在內銷貨物的銷項稅額中抵扣部分。對集團企業而言，本期出口退稅額為7萬元，還有25.5萬元留待下期進行抵扣。縱觀全局，本次出口業務集團公司實際享有的經濟利潤為（250-220）+32.5=62.5（萬元）。
（二）模式2：外貿企業收購貨物出口
例2：承例1，將這批貨物以不含稅價格240萬元賣給集團內具有獨立核算的外貿企業，由外貿企業辦理出口，出口貨物的離岸價折合成人民幣為250萬元。
本期應退稅額=增值稅專用發票所列的購進金額×退稅率=240×13%=31.2（萬元）。生產企業應繳納的增值稅稅額=增值稅專用發票所列的不含稅價格×征收率-準予抵扣的進項稅額=240×17%-34=6.8（萬元）。
對整個集團公司而言，本期實際享有出口退稅額為31.2-6.8=24.4（萬元），不得抵扣稅額為9.6萬元，享有的經濟效益為（250-220）+24.4=54.4（萬元）。
（三）模式3：外貿企業委托生產企業加工后出口
例3：承例1，集團企業將購進原材料委托給加工企業進行加工，支付不含稅加工費30萬元。加工成成品后由外貿企業出口，出口貨物離岸價折合成人民幣為250萬元。
本期購進貨物和接受加工勞務可予抵扣的進項稅額=（購進金額+加工費）×征收率=（200+30）×17%=39.1（萬元）。本期應退稅額=本期購進貨物和接受勞務的不含稅價格×退稅率=（200+30）×13%=29.9（萬元）。
對整個集團企業而言，本期出口退稅額為29.9萬元，不得抵扣稅額為9.2萬元，享有的經濟效益為（250-200-30）+29.9=49.9（萬元）。
三、不同出口模式下差異產生的原因分析
改變出口模式，會對集團企業的出口退稅額與經濟效益帶來差異，差異產生的原因在于計稅依據不同。生產型進出口企業自營出口模式下當期應退稅額的計稅依據是出口貨物的離岸價，在離岸價中不僅有購進原材料的購進價格，還有加工環節的輔料、人工成本、機器設備的損耗等制造費用，計稅依據明顯偏高。而外貿企業出口應退數額的計稅依據是生產型進出口企業賣給外貿企業的不含稅價格，同時視同銷售業務需要繳納增值稅。若將加工環節委托給集團外生產企業，需要支付加工費，則外貿企業出口應退數額的計稅依據為購進原材料的計稅價格與接受加工勞務的計稅價格之和。
四、生產型集團企業出口模式的選擇
模式1：不論內銷金額的大小，本次出口業務中不得抵扣部分的進項稅額為10萬元，其本期應退稅額的多少取決于本期內銷產品的不含稅銷售額。只要本期有內銷，則本期應退數額肯定小于外貿流通企業出口貨物的退稅額，假設出口貨物離岸價為P，則本期“免、抵、退”稅額為P×13%，集團公司的經濟效益=P×13%+30，從上述公式可得出，出口離岸價越大，則為集團帶來的經濟效益也越大，反之亦然。
模式2：假設不含稅銷售價格為M，則本期實際享有出口退稅=M×13%-（M×17%-34）=34-M×4%，集團公司的經濟效益=64-M×4%，從上述公式可得出，不含稅銷售價格越低，則集團公司本期實際享有的出口退稅額越大，為集團公司帶來的經濟效益則越大，反之亦然。
模式3：假設加工費N萬元，則本期的出口退稅額=（200+N）×13%，集團公司的經濟效益=（200+N）×13%+（250-200-N）=76-N×87%，從上述公式可得出，加工費越低，出口退稅額越小，則集團公司的經濟效率則越高，反之亦然。
模式1與模式2之間的比較分析如下：采用哪種出口模式，取決于兩個要素，即出口貨物離岸價與銷售價格。當出口貨物離岸價大于264萬時，不論銷售價格如何，采用模式1更有利；當出口貨物離岸價與銷售價格都大于200萬元時，采用模式1更有利；當出口貨物離岸價小于200萬元時，采用模式2更有利。
模式2與模式3 之間的比較分析如下：采用哪種出口模式，取決于兩個要素，即加工費與銷售價格。當加工費小于14.25萬元時，選擇模式3對集團公司的經濟效益更有利，反之亦然。
對于生產型集團企業而言，不能簡單地認為采用哪種出口模式更為有利，而是要一分為二，綜合評估對集團企業的影響，既要看到出口退稅對企業帶來的經濟利益，又要分析出口模式對出口利潤的影響。同時結合企業的實際情況，找準納稅籌劃的基本點，正確選擇出口貨物獲利最大的經營模式。X
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