摘要：由于會計核算和稅法處理遵循的原則不同，對于無形資產(chǎn)而言在確認、初始計量、后續(xù)計量上有很大的差異。本文擬對這些差異進行分析，并提出相應(yīng)的納稅調(diào)整方法。
關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn) 會計 稅法 差異
我國會計的確認、計量、記錄和報告應(yīng)當遵從企業(yè)會計準則的規(guī)定，目的在于真實、完整地提供企業(yè)的會計信息，反映受托責(zé)任。而稅法則是以課稅為目的，根據(jù)國家有關(guān)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，確定一定時期內(nèi)納稅人應(yīng)交納的稅額，以保障國家的財政收入。由于企業(yè)的會計核算和稅收處理分別遵循不同的原則，服務(wù)于不同的目的，所以在確認、計量、記錄和報告上均有很大的差異。
一、無形資產(chǎn)確認會計與稅法差異分析
《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》（以下簡稱無形資產(chǎn)準則）指出“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)”，從其定義上看，有三大基本特征：一是不具有實物形態(tài)；二是具有可辨認性；三是屬于非貨幣性資產(chǎn)。范圍通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第六十五條則對無形資產(chǎn)定義如下：“企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽等。”從定義和范圍來看，企業(yè)會計準則和稅法對無形資產(chǎn)的確認差別不大，其差異主要存在于兩類無形資產(chǎn)上：一是商譽，二是土地使用權(quán)。
商譽是指出于某種特殊原因，如企業(yè)所處的地理位置，或者由于企業(yè)長期積累而形成的良好信譽，或者由于組織得當、生產(chǎn)經(jīng)營效益高，或者由于技術(shù)先進、掌握了生產(chǎn)的訣竅等原因而形成的無形資產(chǎn)，這種無形資產(chǎn)一般能為企業(yè)帶來超過一般盈利水平的超額利潤，與其他無形資產(chǎn)一樣，商譽可以是由企業(yè)自己創(chuàng)立的，也可以是直接向外界購買的。企業(yè)會計準則將商譽作為獨立于無形資產(chǎn)之外的單獨一類資產(chǎn)進行確認、計量和報告，但稅法將商譽作為無形資產(chǎn)的一部分來進行確認。土地使用權(quán)，指企業(yè)所擁有的在一定期間內(nèi)特定土地上所享有的開發(fā)、利用、經(jīng)營的權(quán)利。企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認為無形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或者資本增值的，應(yīng)當將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。稅法沒有將土地使用權(quán)分別歸屬于無形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)，而是一律按照無形資產(chǎn)進行處理。
二、無形資產(chǎn)初始計量會計與稅法差異分析
（一）外購無形資產(chǎn)初始計量會計與稅法的差異
無形資產(chǎn)準則規(guī)定，外購的無形資產(chǎn)，其成本包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出，采用分期付款方式購買無形資產(chǎn)，購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實際上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本為購買價款的現(xiàn)值。而《實施條例》指出，外購的無形資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)。
對于購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當在信用期間內(nèi)計入當期損益。《實施條例》對于外購無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)并無這方面的規(guī)定，這是稅法與會計之間的一個差異。無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不按現(xiàn)值計價，會導(dǎo)致賬面價值小于計稅基礎(chǔ)。對于會計確認為當期損益的部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，然后在攤銷或者處置無形資產(chǎn)時，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
（二）自行開發(fā)無形資產(chǎn)初始計量會計與稅法的差異
企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn)，除了購買外，很多情況下是自行開發(fā)形成的。無形資產(chǎn)準則第七條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。開發(fā)階段的支出，滿足一定條件的，才能確認為無形資產(chǎn)。而《實施條例》指出：自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。稅法不再以簡單的實際支出作為計稅基礎(chǔ)，而是明確了企業(yè)取得無形資產(chǎn)成本的發(fā)生階段，即以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前，這與企業(yè)會計準則的規(guī)定是一致的。
自行開發(fā)無形資產(chǎn)的初始確認的差異，主要存在于研究開發(fā)費用的加計扣除上，《實施條例》規(guī)定未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。會計準則沒有這樣的規(guī)定。2008年12月10日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)[2008]116號），為研究開發(fā)費用的加計扣除提供了政策指引。值得注意的是：第一，并不是所有企業(yè)都能享受研發(fā)費用加計扣除，研發(fā)費用加計扣除適用于財務(wù)核算健全并能準確歸集研究開發(fā)費用的居民企業(yè)。對于非居民企業(yè)、核定征收企業(yè)、財務(wù)核算健全但不能準確歸集研究開發(fā)費用的企業(yè)不能扣除。第二，并不是所有研發(fā)活動的費用都可以加計扣除。研究開發(fā)活動并不是指企業(yè)所有的研究開發(fā)活動，是有特定范圍的。人文、社會科學(xué)類的研究開發(fā)，如行業(yè)發(fā)展研究、單純的科學(xué)理論探討發(fā)生的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費則不屬于可以加計扣除的研發(fā)費用。另外，外購技術(shù)專利直接應(yīng)用也不屬于此范圍，而購進技術(shù)專利后在此基礎(chǔ)上再進行的二次開發(fā)則屬于此范疇。第三，并不是符合規(guī)定項目的研發(fā)費用都可以加計扣除。通知規(guī)定，只有八種符合規(guī)定項目的研究開發(fā)費用才可以加計扣除。凡不在范圍內(nèi)的費用項目，不得計入加計扣除的范圍，例如與研發(fā)活動直接相關(guān)的差旅費等其他費用不可以加計扣除。
三、無形資產(chǎn)后續(xù)計量會計與稅法差異分析
（一）攤銷范圍的差異
無形資產(chǎn)準則規(guī)定，無形資產(chǎn)初始確認和計量后，在其后使用該項無形資產(chǎn)期間內(nèi)應(yīng)以成本減去累計攤銷額和累計減值損失后的余額計量，只有使用壽命有限的無形資產(chǎn)才需要在估計的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法進行攤銷，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，每年進行減值測試，持有待售的無形資產(chǎn)不進行攤銷，按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量。其基本理念就是使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)當攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。而《實施條例》指出，企業(yè)按照規(guī)定計算的無形資產(chǎn)攤銷費用，準予扣除。所以在攤銷范圍上，稅法對于使用壽命確定和不確定的無形資產(chǎn)都要進行攤銷，在納稅差異上應(yīng)當調(diào)減應(yīng)納稅所得額，在以后轉(zhuǎn)讓、處置無形資產(chǎn)時，相應(yīng)轉(zhuǎn)回差異。
（二）攤銷年限的差異
無形資產(chǎn)準則未明確規(guī)定無形資產(chǎn)的最低攤銷年度，對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，攤銷期為自其可供使用時開始至終止確認時止。《實施條例》規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷年限一般不得低于10年，作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。
（三）攤銷方法的差異
無形資產(chǎn)準則規(guī)定，無形資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分攤其應(yīng)攤銷金額存在多種方法，包括直線法、生產(chǎn)總量法等。在攤銷方法選擇上應(yīng)當依據(jù)從資產(chǎn)中獲取的預(yù)期未來經(jīng)濟利益的預(yù)計消耗方式，并一致地運用于不同會計期間。實施細則規(guī)定無形資產(chǎn)只能按照直線法攤銷。所以在攤銷方法差異上，會計可選擇的攤銷方法包括直線法以及類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法，而稅法只能采用直線法攤銷。
（四）殘值的差異
無形資產(chǎn)準則規(guī)定，無形資產(chǎn)的殘值一般為零，但是除非有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時愿意以一定的價格購買該項無形資產(chǎn)，或者存在活躍的市場，通過市場可以得到無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時的殘值信息，并且從目前情況看，在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，該市場還可能存在的情況下，可以預(yù)計無形資產(chǎn)的殘值。《實施條例》規(guī)定，無形資產(chǎn)不確認殘值，即殘值一律為零。會計確認殘值相當于延長攤銷期限。如果會計實際攤銷額小于稅法允許的最大攤銷額，先調(diào)減應(yīng)納稅所得額，后調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
（五）無形資產(chǎn)減值準備的差異
無形資產(chǎn)準則規(guī)定無形資產(chǎn)出現(xiàn)減值損失計提無形資產(chǎn)減值準備，且以后減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當在未來期間作相應(yīng)調(diào)整。而《實施條例》則指出未經(jīng)核定的準備金支出，不得在企業(yè)所得稅前扣除，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。減值準備不得在稅前扣除，應(yīng)申報調(diào)增應(yīng)納稅所得額。以后會計計提的攤銷小于稅法計提的攤銷時，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
（六）無形資產(chǎn)處置的差異
無形資產(chǎn)準則規(guī)定，企業(yè)出售無形資產(chǎn)，應(yīng)當將取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額確認為處置非流動資產(chǎn)的利得或損失，計入當期損益。《實施條例》規(guī)定，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓只能按計稅基礎(chǔ)凈值扣除。企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所有權(quán)，計算會計損益應(yīng)按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本，而按稅法規(guī)定計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得只能按計稅基礎(chǔ)凈值扣除，兩者之間的差異應(yīng)當作納稅調(diào)整。Z
參考文獻：
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