摘要：新會計準則的出臺規范了會計核算行為，提高了企業會計核算水平和會計信息質量，但在實際執行過程中，也暴露出一些不足。為此，本文以《企業會計準則第4號——固定資產》（簡稱固定資產準則）為視角，對會計準則中存在的選擇空間和實際執行中的隨意性進行了分析，并提出了相關對策，以期不斷完善準則，提高會計信息質量。
關鍵詞：會計準則 固定資產 問題 對策
新會計準則體系自正式頒布以來，在企業實際運用中遇到了一些問題和不足，如何解決具體實施中的問題，對我國會計理論和實務的發展具有重要意義。固定資產準則在固定資產確認、計量、核算等方面都進行了較大的修訂，固定資產確認需考慮因素增加，可收回金額計量更為復雜等。面對新問題，需要會計理論界根據經濟形勢發展不斷修訂會計準則，使其更趨于科學化和規范化；會計實務界需要加強會計準則學習，健全價格信息機制，完善企業績效考評，不斷規范單位的固定資產管理和會計核算。
一、固定資產的概念及與國際比較
（一）固定資產概念
會計準則規定，“固定資產，是指同時具有下列特征的有形資產：為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；使用壽命超過一個會計年度。”從概念角度來看，會計準則將投資性房地產排除在固定資產核算范疇之外，即企業固定資產核算不包括為賺取租金或資本增值目的的投資性房地產，以純化固定資產的生產經營性質。同時，固定資產概念對持有固定資產的目的和時間只是進行了原則性的規定，需要企業在執行會計準則時根據企業經營規模、資產類別、使用時間來進行具體的確認和計量，也提高了企業確認的難度。例如：有的固定資產在物理壽命上跨過了一個會計年度，但在此過程中使用較少，按照會計準則定義可以進行固定資產的確認。由于會計準則對固定資產范圍沒有進行詳細的列舉，概念的模糊也需要企業在實際工作中進行具體資產和購置用途的判斷，這也符合會計準則制定中對企業自由裁量度增大的指導思想。
（二）固定資產準則的變化及與國際的比較
1.固定資產準則的變化。一是在會計計量屬性上增加了現值計量屬性，以充分考慮資產的時間價值和風險因素，擴展了固定資產核算的范疇。二是引入了固定資產棄置費用會計處理方法，這也與近幾年我國加大環境治理力度有關，在企業會計核算方面體現了環保成本的要求。三是修訂了預計凈殘值的定義，新會計準則更加強調凈殘值的現值含義，也就是說在確定預計凈殘值時其金額應為其折現值。這些修訂都充分結合國際會計準則的相關規定。
2.與國際的比較。《國際會計準則第16號——不動產、廠房和設備》（簡稱IAS 16）中對固定資產的定義是企業為了在生產或供應商品或勞務時使用，出租給其他人，或為了管理的目的而持有，以及預期能在不只一個的期間內使用。而我國固定資產準則對固定資產的定義是為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，以及使用壽命超過一個會計年度。可以看出，IAS 16中并沒有給出固定資產的具體使用年限和價值標準，只是規定固定資產的使用期限應超過一個經營周期或會計期間，我國對于固定資產壽命的描述則是超過一個會計年度，定義不是很嚴謹。
二、固定資產準則運用中存在的問題
（一）固定資產減值準備的計提模式不固定
企業的會計行為受會計準則等制度規定的約束，但固定資產準則在制定中給企業執行還留下一定的自主判斷空間，如同一會計事項的處理存在多種備選的會計方法時可由會計人員做出不同的判斷。會計準則制定的靈活性空間主要是為了企業在執行中考慮到各行各業的特殊性以及經濟社會不斷發展的實際情況，但多種會計處理方法并存，為企業進行盈余管理提供了可乘之機，可以完全在自利原則驅使下，違反經濟實質而采用有利于自己的會計方法，操縱會計報表，最終導致會計信息失真。例如在固定資產減值準備計提中，“年度終了”全面檢查較好掌握，但“定期”會計準則并沒有明確說明，這樣財務人員可以隨意制定計提時間，使企業在操作時具有一定的隨意性，進而造成虛假信息泛濫，使企業之間提供的相關信息缺乏可比性。例如，有的企業在半年報時進行大額固定資產減值準備的計提，在第三季度再進行關聯方資產交換，以達到規避關聯方交易準則的限制。
（二）固定資產未來現金流量現值的計量難度大
會計準則規定：“資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，來選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。”根據會計準則規定，固定資產計價時要考慮到折現率以及未來現金流量。這樣，固定資產的估算價值取決于未來現金流量和折現率確定的科學性和合理性。由于未來現金流量的計算需要在合理基礎上對固定資產剩余使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計，這些預測需要采用科學的方法和嚴密的內部會計控制制度，以確保其客觀合理。但我國大部分企業屬于中小企業，很難按照科學方法估算其折現率。在國有大型企業中，在績效考核指標的壓力下，也往往按照對自己有利的一面進行估算。從折現率的確認來看，合理的折現率往往要考慮無風險利率、通貨膨脹率以及風險補償利率。無風險利率、通貨膨脹率可以參照市場利率以及CPI水平進行估算，而風險補償利率主要取決于企業管理者的風險承受水平，主觀性強，很難保證其客觀公正，這樣就容易造成企業的盈余管理，導致企業的固定資產信息不實。
（三）利用固定資產準則進行利潤操縱
通過以上分析可以看出，盡管新會計準則對初始計價、折舊、公允價值、未來現金流量現值的使用進行了細化和規范，但是要企業真實地反映固定資產的價值，還存在一定的難度。有些企業為了上市或向銀行貸款，少提固定資產減值準備來增加企業利潤，從而粉飾財務報表，誤導了信息使用者的經濟決策。一些企業往往趁著當前生產經營態勢較佳、利潤大幅增長的經營背景，大額加速計提固定資產減值準備，這樣既能集中清算、釋放一些歷史問題遺留下來的各種潛在風險，又能利用“會計估計”而低估固定資產形成秘密準備金，為以后的會計期間留下足夠的“業績儲備”。有些企業可能為完成當年的經營業績，在固定資產初始計價時將屬于費用的開支也列入固定資產，導致當年企業利潤的“虛盈”，而“虛高”的固定資產又會成為企業以后年度經營的負擔。
三、對策
（一）完善會計準則的制定是前提
1.要進一步完善會計準則的制定規則。由于大多數利用固定資產進行的盈余管理是在會計準則允許的范圍內調節財務報告的數字，因此，建立、健全會計準則和會計制度是縮小盈余管理空間的有效途徑。
2.加快制定和出臺新的具體的固定資產相關規定，并不斷修訂、完善已出臺的具體會計準則。由于會計核算是為經濟發展服務的，這就需要其保持一定的動態性，對不符合經濟發展需要的具體會計準則，要加快制定和出臺新的具體會計準則，減少固定資產會計處理中無法可依和依據不準的現象。對于一些主觀判斷較強、選擇空間較大的會計政策的運用應規定詳盡的限制條件，盡量減少人為調節的空間。
3.要減少固定資產準則制定時的模糊性，在準則制定時要減少模糊的語句，正確處理會計政策的統一性和靈活性之間的關系，既不能過嚴造成會計政策的死板，使企業能夠客觀真實地反映企業的存量固定資產的實際狀況，又不能過寬給盈余管理可乘之機，防止固定資產核算失真，導致企業資產不實。
（二）規范固定資產會計核算
對于折舊方法，應盡量保持一致，防止企業進行利潤調節的沖動。對于固定資產凈殘值，由于會計準則沒有規定具體的比例，企業在計提時要保持核算口徑的一致性，同時要充分考慮稅法的限制性規定，如果沒有明確信息表明稅法對固定資產凈殘值規定不準確，企業應參照稅法規定的固定資產凈殘值的估算。在固定資產初始計量方面，要拓展會計準則的規定，比如，新會計準則根據經濟發展的情況增加了購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的規定，要進行現金折現的計算等。通過制度嚴格規定的剛性效應來不斷約束企業的固定資產核算行為，進而提高企業固定資產核算水平。
（三）準確進行減值準備的計提
應該結合我國的實際情況，制定固定資產可收回金額操作性較強的具體標準。對于判斷資產是否存在發生減值的可能性的跡象應從內外角度進行分析，從企業外部信息來源看，資產的市價當期大幅度下跌，其幅度明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌，或市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低等。從企業內部信息來源看，如果企業有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞，企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期等。只有當企業內部信息來源和外部信息來源都基本證明固定資產減值才予以計提。同時要收集相關證明信息來作為計提的依據，防止主觀隨意行為的發生。Z
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