摘要：目前，世界各國企業面臨的持續經營風險不斷加大。對于注冊會計師而言，由于被審計單位無法持續經營走向破產而被投資者等利益相關者起訴的持續經營審計風險也隨之增大。為了有效防范持續經營審計風險，本文首先闡述了持續經營審計風險的類型，然后從審計客體、審計準則、審計組織和審計監管等方面分析了持續經營審計風險的影響因素，最后針對性地提出了風險防范對策。
關鍵詞：注冊會計師 持續經營 審計風險 防范
對于注冊會計師而言，由于被審計單位無法持續經營走向破產而被投資者等利益相關者起訴的審計風險不斷增大。持續經營審計風險如果得不到有效防范，不僅會嚴重損害會計信息使用人的利益，也會大大降低注冊會計師行業的社會公信力。因此，全面分析持續經營審計風險及其影響因素，并采取有效的防范措施，就成了當前審計研究的熱點問題之一。
一、持續經營審計風險的類型
持續經營審計風險是注冊會計師未能對被審計單位的持續經營能力發表恰當審計意見的可能性。持續經營風險按照形成的原因不同，可劃分為以下兩種類型：第一類風險是企業破產前未被出具持續經營審計意見的審計風險；第二類風險是被出具了持續經營審計意見的企業未走向破產的審計風險。從后果上看，第一類風險很可能導致注冊會計師面臨投資者等利益相關者的訴訟并對職業聲譽造成嚴重的負面影響，而第二類審計風險則很可能導致注冊會計師和被審計單位關系的惡化。實務工作中，注冊會計師為了避免利益相關者對持續經營審計意見產生過度反應，從而增加財務困境企業破產的可能性和速度,一般都盡可能回避出具持續經營審計意見。因此，第二類審計風險發生的概率遠小于第一類審計風險，因此研究重點一般集中在企業破產前未被出具持續經營審計意見的審計風險上。
二、持續經營審計風險的影響因素
持續經營審計風險作為企業經營風險和審計風險的綜合體，風險的影響因素既包括審計客體方面的因素，也包括審計準則、審計組織和審計監管等方面的因素。
（一）審計客體方面的影響
1.審計任務具有高度復雜性。由于企業從持續經營到破產清算兩個極端狀態之間的轉化并不是瞬間完成的，必然要經歷一個逐步發展的過程，而判斷企業究竟處于持續經營和破產清算過程之間的哪個具體時點，其難度很大。而且，隨著社會經濟的迅猛發展，注冊會計師所面對的審計對象日益復雜，既有大型的集團公司、上市公司和國有企業，也有資產和人員相對較少的中小型企業。此外，上市公司業務的日益多元化也導致持續經營審計任務日益復雜化。
2.重大疑慮事項的取證難度較大。持續經營能力的判斷很多都會涉及重大不確定性事項，如法院尚未判決的訴訟事項、尚未到期的對外擔保等。這些重大不確定性事項雖然在資產負債表日已經發生，但其結果在審計報告日還處于未知狀態。對尚未結束且結果未知的重大疑慮事項，不管被審計單位配合與否，注冊會計師都很難獲得相關證據，因此大大增加了持續經營審計判斷的難度。
3.企業缺乏主動提供重大疑慮事項的動力。當企業的持續經營能力存在重大不確定性時，如實披露影響持續經營能力的重大疑慮事項，不可避免地會給企業帶來消極財務影響。因此，當企業持續經營能力存在重大不確定性時，企業傾向于提供不明確或模棱兩可的信息，尤其是當企業治理結構中缺乏有效的審計委員會時，此類問題就會更加嚴重。
（二）審計準則方面的影響
我國從1999年首次頒布實施《獨立審計具體準則第17號——持續經營》到目前，已對持續經營審計準則進行了三次修訂，但是現行準則還不夠完善，主要存在如下問題:
1.持續經營不確定性的判斷標準不明確。現行準則要求注冊會計師對持續經營不確定性潛在影響的重要程度和發生的可能性作出主觀判斷，而未提供明確的判斷標準，導致注冊會計師在判斷持續經營不確定性時的主觀隨意性過大。
2.持續經營審計意見和其他非標準審計意見存在魚龍混雜的現象。按照現行審計準則規定，持續經營不確定性審計意見和其他非標準審計意見同屬于非標準審計意見類型，都需要使用意見說明段或強調事項段進行說明或強調。因此，持續經營不確定性審計意見和其他非標準審計意見難免存在內容混雜和順序不當等問題。這種情況增加了會計信息使用人了解企業持續經營不確定性信息的難度，從而降低了審計報告的實際使用價值。
（三）審計組織方面的影響
1.會計師事務所缺乏嚴格的質量復核程序。由于持續經營假設是企業財務報表編制的基礎，因此必須對持續經營審計進行嚴格的質量復核，確保持續經營取證充分、結論正確。目前很多會計師事務所為了節約審計時間、控制審計成本，經常省略必要的持續經營質量復核程序，導致質量復核控制程序流于表面化和形式化。
2.審計人員的知識結構單一。持續經營審計工作要求對企業持續經營能力是否存在重大不確定性進行審計判斷，因此，要求注冊會計師必須是熟悉企業會計業務、經營情況、管理情況、市場狀況以及企業所處行業整體情況的復合型人才。目前我國很多審計人員的知識結構仍然是以會計與審計理論知識為主的單一型結構，缺乏必要的經濟理論、管理理論和現代信息技術等知識，對企業所處的行業知識也缺乏足夠的了解，因此，很難正確評估企業持續經營審計風險，并在此基礎上實施個性化的審計程序。
3.審計人員未能嚴格遵循職業道德。目前由于會計師事務所之間競爭激烈，并且注冊會計師的傭金是由客戶支付的, 因此注冊會計師對客戶有很強的經濟依賴性。如果注冊會計師嚴格遵循職業道德，對企業出具持續經營有重大疑慮的審計意見，則等于直接向社會公眾傳遞了企業經營情況存在重大問題的信號，這對企業來說是相當不利的。因此，很多企業就以更換注冊會計師為威脅, 迫使注冊會計師出具有樂觀傾向的審計意見。注冊會計師在企業的解聘壓力下，往往避重就輕發表對企業有利的持續經營審計意見。
4.審計的技術條件比較落后。（1）持續經營審計數據庫的建設還處于起步階段。持續經營審計需要會計師事務所建立持續經營審計數據庫，對企業的戰略、流程、風險評估、業績衡量和持續改進的情況，進行必要的信息搜集、初步整理和定性定量分析。目前國內很多會計師事務所持續經營審計數據庫的建設仍然處于起步階段，持續經營審計信息的處理和利用還停留在傳統的“師傅帶徒弟”階段，其審計效果可想而知。（2）持續經營審計專家判斷系統等輔助判斷工具還處于研發階段。持續經營審計判斷專家系統是具有邏輯推理能力的審計智能軟件，可以利用專家的思維模式，全面考慮被審計單位所處行業、外部經營環境、內部管理水平、異常事件等難以量化的因素，對被審計單位持續經營假設的適當性作出智能決策， 并模擬專家出具具體的審計意見。西方發達國家應用專家系統的成功經驗也表明，專家系統能顯著提高審計判斷的客觀性和一致性。目前我國持續經營審計判斷專家系統仍處于研發階段，還無法應用于審計實務。
（四）審計監管方面的原因
1.監管人員過少。截至2011年底，我國共有會計師事務所7 976家，執業注冊會計師9.75萬人。然而中注協履行監管職能的業務監管部僅有十人左右，各省、市地方注協的監管人員則更少。監管人數過于有限，直接降低了監管的力度。
2.監管方式單一。目前我國對注冊會計師行業采取的審計監管方式主要是事后的懲罰性監管，缺乏事前的預防性監管，無法達到審計防患于未然的監管效果。
3.處罰制度不合理。按照我國現行注冊會計師行業法律法規的相關規定，注冊會計師對違規行為承擔的法律責任順序是先追究行政責任，后追究刑事責任和民事責任，而且行政責任的處罰力度遠重于刑事責任。由于民事責任的處罰順序居后，導致會計師事務所的民事賠償能力在很大程度上被削弱，難以對利害關系人承擔必要的賠償責任，再加上刑事處罰的力度不足，導致注冊會計師的違規成本過低，訴訟風險的意識不強。
