風險導向審計是將有限的審計資源集中在高風險領域進行合理配置，以提高審計的效率和效果，它與現代社會高風險的特性相適應，同時為量化審計風險、減輕審計責任、提高審計效率和審計質量做出了貢獻。與制度導向審計相比，其優越性不僅在于充分利用了內部控制制度，而且通過細節測試對內部控制進行了檢驗，將有限的資源分配到高風險領域，通過復查以檢驗高風險領域認定的正確性。相較于賬項導向審計在審計資源分配方面的面面俱到，風險導向審計能夠以最低的審計成本完成相同的審計任務。2006年財政部發布的中國注冊會計師執業準則體系中全面貫徹了風險導向審計思想和方法的要求。隨著審計理論與實踐的發展，審計模式也在不斷變遷，有關學者在風險導向審計的基礎上，初步構建了治理導向審計模式下的審計方法體系。本文在已有研究成果的基礎上，從利用審計資源的角度比較不同審計模式的優劣性。
一、從賬項導向審計到制度導向審計、風險導向審計
賬項導向審計基于檢查賬實相符的原則，對會計賬目進行檢查，綜合采用順查法、逆查法、詳查法、抽查法等對企業的財務狀況和財務制度進行評價和改進，是一種較為傳統的取證模式。賬項導向審計過程中的審計抽查大多以經驗為導向，受主觀因素影響過重，審計的風險較大。由于會計賬目的數量隨著經濟復雜程度的上升而增加，審計的目標也由傳統的查錯防弊向證明財務報表的真實性、公允性轉變，審計工作量越來越大，賬項導向審計的缺點也越來越明顯，使得抽查法不能有效地實現查錯防弊的功能。在這種情況下，賬項導向審計難以完成審計目標，審計成本較高，為克服賬項導向審計的局限性，制度導向審計應運而生。
制度導向審計是以內部控制制度評審為基礎所進行的審計，其程序設計的切入點是被審計單位的內部控制制度，注冊會計師通過對內控的調查、測試和評價，以確定賬表余額檢查的深度與廣度，最終達到檢查證、賬、表余額真實性的目的。鑒于審計由以詳查方法為主過渡到以抽查方法為主的轉變，如何科學地使用抽查方法，以保證審計結論正確性就成為審計人員亟需解決的主要問題。實踐證明，良好的內部控制制度有助于減少錯報以及舞弊的發生，因此將內部控制制度納入審計過程，這有利于審計人員對被審計單位財務報表是否存在重大錯報情況進行預判，但是這種預判作用在內部控制制度可能出現失效的情形下變得適得其反。如果內部控制在精心設計的舞弊面前失去效用，注冊會計師對內部控制缺陷的過分依賴將使審計風險不可避免，此時審計風險的無限性與審計技術方法的有限性的矛盾成為了突出的問題，審計成本隨業務的復雜性成倍增加，因此風險導向審計應運而生。
風險導向審計的出發點仍是完成審計目標，希望能夠將審計風險控制在一定范圍內，對重大錯報風險進行檢查，這種審計模式的改進之處在于用最合理的審計資源投入得出最合理的審計結論，承受最低的審計風險，強調審計資源的不平均分配，認為應將審計資源更多地分配于注冊會計師識別出的高審計風險領域。風險導向審計并不要求注冊會計師檢查出所有的錯報，而是應檢查出被審計單位的財務報表重大錯報，由此，風險導向審計模式下發生的成本最低。
二、風險導向審計的資源優勢
相較于細節測試繁瑣的特點，風險導向審計對固有風險進行評估使注冊會計師能夠有的放矢，了解被審計單位哪些業務屬于高風險領域，有助于確定財務報表各部分發生錯報和舞弊的可能性，從而有利于分配審計資源、提高審計效率。通過確定實質性測試的重點和水平，確定審計人員收集何種證據及其數量，并將審計力量在審計業務之間合理分配，可實現審計資源的有效利用。此外，筆者發現，隨著經濟業務的復雜和被審計單位規模的擴大，審計成本函數的二階導數大于0，即審計成本將以更快的速度增長；審計人員之間的溝通效率隨著審計人員的增多而下降，這種效率的損失也將導致審計成本更快的增長，甚至將因審計測試重點不突出而進一步加大。另一方面，由于審計資源是有限的，而風險導向審計的資源優勢體現在重點突出，其審計程序具有針對性，審計成本將在完成審計目標的前提下盡量達到最小。需要注意的是，如果實質性測試的結果與風險評估及控制測試的結果不符，則應認為風險評估有誤，需要增加實質性測試的程序，同時增加檢查樣本，將審計風險控制在可接受的范圍內。
三、審計抽樣的作用與審計風險爭論
部分學者認為審計是一種合規性、驗證性工作，而由注冊會計師出具的上市公司的審計報告更是具有公共產品的性質，注冊會計師應獲取充分的證據以支撐其發表的審計報告。因此，風險導向審計雖然降低了審計成本，但卻未能很好地履行這種審計責任，其對審計抽樣的運用不但有悖于審計工作的嚴肅性，而且由于非抽樣風險和非統計抽樣等不可靠因素的存在，使得審計風險難以被完全量化。
然而筆者認為，隨著經濟業務的擴大，審計抽樣方法的運用是必要的，風險導向審計模式下審計抽樣與最初賬項導向審計模式下的審計抽查有所不同。第一，審計抽樣對內部控制有一定的要求。統計抽樣的應用是以內部控制及風險評估審計為基礎，審計人員在審計計劃階段根據內部控制制度的初步評價以判斷能否實施統計抽樣審計方法。如果初步評價結果顯示內部控制制度不健全，審計控制風險較高，此時不宜采用統計抽樣方法，可采用詳查法確定錯報金額；反之可采用統計抽樣的方法。第二，注冊會計師應當考慮能否將抽樣風險降至可接受的低水平。影響樣本規模的因素包括：可接受的抽樣風險，該風險與樣本規模成反比；可容忍誤差，指注冊會計師能夠容忍的最大誤差。審計抽樣后，注冊會計師需要根據樣本偏差數量計算總體的實際偏差率，將其與可容忍偏差率進行對比，評價樣本結果以決定是否實施進一步的審計程序。這些審計程序的設計都需要圍繞可接受的檢查風險展開，可見，審計抽樣的程序設計并非僅僅是為了降低審計成本，還必須基于一定審計風險的基礎上進行，否則將導致審計抽樣的樣本量加大，審計程序也將更加復雜。因此，審計抽樣將風險導向審計的思想應用到實質性測試中，使注冊會計師在完成審計目標的前提下，將降低審計成本變為可能。
四、治理導向審計的提出與比較
在風險導向審計模式的基礎上，新的審計模式理論隨著審計實踐的推進而被提出，即企業治理導向審計。該審計模式關注的核心是企業治理，將審計作用的范圍從內部控制層面提升到治理層面，不僅需要實現對內部控制的監控和評價，更為重要的是使其在整個企業治理中發揮作用。該模式與風險導向審計最大的不同在于：第一，先導性治理狀況分析。治理分析作為傳統審計技術實施的先導和基礎，同樣適用于先導性治理狀況分析，風險評估、分析程序等在治理導向審計中依然得到了繼承和運用，但是治理分析相較于傳統的審計技術則需要更加全面地涉及企業整體層面，為確定進一步審計程序的方向提供依據。第二，進一步審計程序。包括審計重點識別及實施基本審計程序，其中審計重點識別是指將治理風險作為基礎，以企業治理作為最終的評估和監督對象，不僅關注企業業務層面的風險點，更關注企業治理領域存在的問題，為審計程序的設計構建治理層面的基礎。實施基本審計程序是指對企業治理水平進行測試，針對企業治理環節中的風險管理、內部控制及治理程序進行評價，注冊會計師根據之前的分析進行適當范圍內的實質性測試，對確認的審計重點環節進行更為嚴格的測試，根據實質性測試的結果和取得的其他審計證據確定是否需要追加審計程序。
治理導向審計嘗試將風險導向審計關注的內部控制層面提升至公司治理層面，這種觀點的可取之處在于在審計的過程中考慮了企業治理的效果，同時將風險管理的思想融入其中，不但有助于改善企業的治理水平，也保持了風險導向審計有利于合理分配審計資源，提高審計效率的優勢。但是，治理導向審計對于審計人員的要求更高，對于審計資源的投入要求更大，先導性治理狀況的分析與風險導向審計的風險評估難度更高，不僅需要關注企業的內部控制，還需要關注企業整體層面的治理情況。就目前會計師事務所的審計資源投入情況而言，運用治理導向審計模式不僅可能導致對其理解的偏差而不能履行審計責任，而且治理導向審計的成本也是會計師事務所難以承受的。X
參考文獻：
1.蔡春，楊曉磊，劉更新.關于構建治理導向審計模式的探討[J].會計研究，2009，（2）.
2.高偉，李曉慧.風險導向審計與獨立審計準則的運用[J].審計研究，2004，（3）.
3.王詠梅，吳建友.現代風險導向審計發展及運用研究[J].審計研究，2005，（6）.
