摘要：由于公允價值的確認和計量在不同程度上應用了估值技術，這對傳統審計的理論和方法產生了很大的影響，可能導致公允價值審計風險加大，增加審計時間和審計成本，給審計工作帶來難度。本文在分析公允價值審計對傳統審計的沖擊的基礎上，提出建立現代風險導向審計下的公允價值審計理論。
關鍵詞：公允價值審計 審計風險 風險導向審計
一、公允價值審計的發展
公允價值會計產生于20世紀80年代，隨著衍生金融工具的大量使用，20世紀90年代后，公允價值計量逐漸受到關注。國際會計準則理事會（IASB）1995年發布的IAS 32《金融工具：披露和列報》和1998年發布的IAS 39(《金融工具：確認和計量》)兩個準則奠定了公允價值會計的基礎。隨著公允價值計量屬性在會計計量中的地位日益提高，公允價值審計也逐漸被提上日程，并隨著公允價值的發展而不斷發展。
隨著各國對公允價值計量屬性的應用越來越廣泛，公允價值審計也逐漸受到重視，并且還制定了專門的審計準則。2002年，國際會計師聯合會（IFAC）下屬的國際審計事務委員會發布了國際審計準則《公允價值計量和披露的審計》（ISA 545），2003年美國注冊會計師協會（AICPA）發布了審計準則公告第101號同名準則。2004年，中國香港地區注冊會計師協會和加拿大審計與鑒證委員會也先后發布了與之同名的審計公告。在兩次發布征求意見稿之后，我國也最終發布了《中國注冊會計師審計準則1322號——公允價值計量和披露的審計》以及應用指南。
二、公允價值審計的理論基礎
公允價值審計是隨著公允價值會計的發展而發展起來的，所以公允價值審計的內容和特點是由公允價值的計量屬性、計量方法決定的。當獲得較準確的公允價值時，就可以充分發揮公允價值審計的作用。反之，公允價值審計將很難進行下去。
（一）公允價值會計理論。公允價值會計的屬性與決策有用觀是相符的。決策有用觀認為，決策是面向未來的，所以對會計信息質量不僅要有可靠性，更強調信息的相關性，在會計信息確認方面除了要確認已經發生的經濟事項外，還需要對那些雖然沒有發生但是對企業已經產生影響的未來的信息進行確認。面向現在和未來是公允價值計量屬性一個最重要的特征，可以根據市場環境的變化及時作出反應，滿足信息使用者對現在和未來信息的需求，所以會計計量屬性更多的趨向于公允價值，有助于提供與企業業績及未來發展狀況更加相關、對財務信息使用者更有用的信息。
（二）現代風險導向審計理論。審計模式隨著審計目標的變化可以分為三個階段：賬項導向審計階段、制度導向審計階段、風險導向審計階段。風險基礎審計是現代風險導向審計的雛形，作為新型的審計方法，風險導向審計不僅重視對整個企業的行業環境和生產經營過程的分析，還對企業的經營風險和戰略風險進行著重考慮。公允價值審計通過實施審計程序對公允價值計量的適當性和披露的充分性進行評價，通過對被審計單位公允價值和披露的程序及相關控制活動進行了解，來評估公允價值會計信息可能存在的重大錯報風險，充分應對審計風險，進而可以提高審計的效率和效果。
三、公允價值審計的關鍵環節及對傳統審計的影響
（一）注重公允價值審計的分析程序。公允價值審計步驟和一般性的審計步驟相同，都要經過制定審計計劃、進行風險評估、根據重大錯報風險情況決定進一步審計程序、控制測試、實質性測試等。但是由于公允價值的確認和計量的特殊性，特別是當公允價值是以估價方法確定時，對公允價值的審計需要更加注重通過“分析程序”獲取更加充分的審計證據，并且在財務報告中以公允價值列報和披露的有關資產、負債和權益項目的評估、計量、列報和披露情況，包括產生于交易的原始記錄以及后期的價值變化，即除了在交易日對交易進行初次確認和計量外，如果在資產負債表日交易情況發生變化，公允價值還應按變化的金額進行重新確認和計量，這就進一步說明了公允價值審計要加強對分析程序的重視。
（二）關注公允價值的審計風險。審計風險是指財務報表存在重大錯報而審計師發表不恰當意見的風險，但不包括審計師錯誤地認為財務報表含有重大錯報風險。ISA 200準則把審計風險模型改為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。在審計過程中，注冊會計師需要實施審計程序評估重大錯報風險，以便把檢查風險降到一個可以接受的低水平。那么，由于公允價值計量屬性的應用，到底對審計風險產生什么影響呢？與傳統審計相比，審計師面臨的審計風險是提高了還是降低了？從某種意義上說，公允價值會計信息體現了公平、活躍的市場對相關資產和負債現實價值的客觀評價，能夠充分考慮不確定性和風險的現有資產和負債的現時市場價值。但是盡管公允價值計量屬性有其本身固有的優點，但這并不能降低公允價值的審計風險。由于公允價值的確認和計量可能相對簡單，也可能非常復雜，注冊會計師實施的審計程序在性質、時間和范圍上可能存在很大差異，尤其是當公允價值不存在活躍市場時，由于沒有適當的市價做參考，公允價值的確認和計量比較復雜，需要用估值技術模型、現金流量折現法，期權定價模型等技術手段確認和計量。公允價值確認和計量的復雜性增大了審計師的審計風險。
（三）增加審計的時間和成本。實踐中，公允價值的確認和計量有很大的估計性、主觀性和技術性，這是公允價值計量模式的“固有風險”。注冊會計師在公允價值審計過程中要保持良好的職業謹慎性，這就涉及到審計師如何正確判斷被審計單位公允價值可靠性的問題，因此不僅要求審計人員要花費大量的時間和精力選擇估值模型和取值依據，還要求審計人員全面了解審計單位的內部控制狀況和所處的行業特征以便選擇與其相適應的估值模型。公允價值審計依據公允價值會計信息的變化而不斷變化，審計人員依賴個人能力很難對公允價值會計信息做出正確的判斷，這就需要利用專家的工作，并且還要對考慮專家對公允價值定義的理解和確定公允價值擬使用的方法及對專家的客觀性、專業勝任能力進行評價，與傳統審計相比這些都會大大增加公允價值的審計成本。
四、完善公允價值審計的對策
（一）嚴格審計分析程序。審計程序一般包括準備、實施和報告階段。公允價值審計中，審計人員要善于運用實質性分析程序。計劃階段通過運用分析性程序通常情況下可以發現有較大錯報風險的領域，實施階段通過運用分析性程序可以獲取某一認定有無錯報的證據。公允價值計量不僅適用于初始計量，還適用于后續計量，而后續計量大多是在沒有交易記錄的情況下進行的，所以審計證據的獲得難度很大，相應的更要嚴格審計分析程序，從多方面考慮審計設計的各個因素，重視檢查、觀察、函證、分析程序等環節，使審計證據更具證明力，提高審計質量，降低審計風險。同時在公允價值審計過程中，嚴格的審計程序可以提高審計效率，降低審計成本。
（二）用風險導向理念進行公允價值審計。風險導向審計以風險評估為基礎，提供了一種既能保持審計效率又能提高審計效果的思路，它要求審計人員在審計前，在充分考慮重大錯報風險的基礎上，對審計風險作出評價，并將這些風險歸集在一個審計模型中，以量化的形式反映出來，克服了制度基礎審計不直接處理審計風險的不足，提高了審計的效率和效果。另一方面，風險導向審計將被審計單位置于一個大的經濟環境中，不僅要關注企業內部的因素，更重要的是關注外部因素對審計風險的影響，通過對企業環境、經營條件、經營活動和管理機制等方面的全方位觀察來識別各類風險因素，通過分析這些因素制定審計計劃。
（三）強化第三方估值，發揮評估機構作用。公允價值的確認和計量中，不同程度地引入了企業的估計和判斷，不同的利益關系可能會影響這些估價和判斷，從而降低估值結果的客觀性、市場性，影響公允價值計量的公允性。而獨立的資產評估機構則不受相關利害關系的影響，即使其評估結果和真實公允價值之間有誤差，也是由于技術誤差引起的。所以，在利用估值技術的情況下，可靠公允價值計量信息可以依據獨立、合格的專業評估機構的評估價值來確定，提高公允價值信息的客觀性、公允性和可靠性，從而降低審計風險。
綜上，公允價值審計是由公允價值發展而來的，我們在看到公允價值的確認和計量對審計風險產生影響的同時，也應該意識到公允價值會計自身不斷的發展和由此引起的公允價值審計方法的不斷突破。由于公允價值具有面向現在、未來、市場、“真實與公允”的特征，提供的公允價值會計信息更有相關性和真實性，符合現代風險導向審計，因此加快構建現代風險導向審計理念下的公允價值策略，有助于完善公允價值審計相關的理論和實踐。S
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