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發布時間:2012-02-17 來源:應屆畢業生求職網
【摘 要】 隨著企業內外環境的變化,成本核算方法也在不斷地發展。文章對比了制造成本法、作業成本法和資源消耗會計三種方法在成本核算上的特點、優勢、存在的問題,并通過舉例進行論證、評價、分析,揭示了成本核算方法的發展趨勢。
【關鍵詞】 制造成本法; 作業成本法; 資源消耗會計; 成本核算
隨著我國經濟的發展和市場的成熟,競爭愈發激烈,企業要想獲得和保持持久競爭優勢,成本信息的有效性和相關性不可忽視。而成本核算是企業獲得成本信息最重要的手段,因此,成本核算方法的選擇非常重要。本文就我國目前采用的制造成本法、西方廣泛采用的作業成本法,以及成本會計的新發展——資源消耗會計的理論與應用作一比較和分析。
一、制造成本法
(一)制造成本法的核算特點
制造成本法是制造企業傳統的成本核算方法,該核算方法將企業一定期間的費用劃分為為產品生產而發生的生產費用和與產品生產過程無關的期間費用兩部分。只有生產費用才能最終計入產品的生產成本,而期間費用計入當期損益,與當期產品成本的計算無關。
1.核算內容。制造成本法將企業的制造成本劃分為三個基本制造成本項目:直接材料、直接人工和制造費用。當然,在企業有需要的時候,可以增加成本項目,例如,廢品產生較多的企業,可以增加“廢品損失”成本項目;燃料消耗較多的企業,可以增加“燃料”成本項目等等。制造成本法在核算時,主要是將企業的生產費用劃分為料、工、費三個基本的成本項目,然后進行核算,繼而計算出產品成本計算對象的成本。
2.核算方法。制造成本法的核算方法包含三種基本的成本計算方法,即品種法、分批法和分步法。這三種基本成本計算方法在成本計算對象、成本計算期以及期末生產費用的分配上各有不同。因此,不同的企業,其生產特點不同,生產工藝和生產組織的差別導致了企業在采用制造成本法進行成本核算時,選擇成本計算方法的不同。
3.核算過程。成本核算過程,也稱成本核算流程,即從費用的發生到產品成本的得出這一過程的核算。一般說來,制造成本法下,無論是哪一種成本計算方法,其核算過程都應該是類似的。生產費用可以分為為直接計入的生產費用和間接計入的生產費用兩種。在成本項目中,如果可以辨清某項費用的發生是專屬于某一個成本計算對象,那么這項費用即屬于直接計入該成本計算對象的生產費用;反之,則是間接計入的生產費用,需要采用相應的分配方法分配計入產品生產成本中。計入某一成本計算對象的直接計入費用和間接計入費用之和便是該成本計算對象的成本。
(二)制造成本法成本核算的弊端
1.制造費用的核算。采用制造成本法核算成本時,制造費用的分配方法有生產工時比例分配法、機器工時比例分配法、年度計劃分配率分配法等。制造費用屬于企業的間接費用,按照基本生產車間來歸集,并于期末分配至不同的成本計算對象。在傳統的勞動密集型企業里,直接人工所占的比重較大,制造費用占的比重較小,因而用上述分配方法來分配制造費用,即便有不合理之處,但因為比重較小,通常也不會嚴重扭曲產品成本;又因為該方法的簡便易行,被多數制造業企業樂于采用。但是,在先進制造環境下,大量人工被機器取代,制造費用大比例上升。據調查,70年前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%,而現今該比例提高到了400%～500%;在制造成本法正適用時,直接人工成本占產品成本的40%～50%,而現今該比例不到10%。產品成本結構如此重大的變化,使得傳統的“數量基礎成本計算”(如以工時、機時為基礎的成本分攤方法)不能準確分配制造費用,導致不同產品之間的“成本轉移”,繼而影響產品成本計算的準確性,不能為企業決策和控制提供正確有用的成本會計信息。
2.期間費用的核算。制造成本法下,只有生產費用才能最終計入產品成本,而期間費用是計入當期損益的。但是,有些期間費用雖然不是在生產過程中發生的,但卻與產品成本有著密切聯系。例如,在高新技術發展較快的前提下,產品投產前的研發費用增加較多,但是這部分費用不屬于生產費用,制造成本法沒有將其計入產品生產成本,而是計入了期間費用,從產品成本中剔除出去,不利于產品生產成本的準確計算。同時對于配送、顧客服務等與產品定價有關的成本也不包括在成本的范疇內,容易誤導定價決策。
3.人工費用的核算。制造成本法下,成本項目中所致的人工費用的核算包含兩部分:直接人工費用(生產一線工人的工資和福利費)、計入制造費用的基本生產車間管理人員的工資和福利費。不包括研究開發、設計等人員的工資和福利費,也不包括員工招聘、培訓等支出,而這些人工費用也是與產品成本密切相關的,人工費用核算內容的不準確性會導致產品成本計算的不準確。
隨著經濟的發展,制造業企業在經營、技術等方面發生了重大變化,意味著一度曾與多數制造企業相適應的成本核算方法——制造成本法需要有新的發展,或者需要有新的方法來替代他。而這時,作業成本法應運而生。
二、作業成本法
(一)作業成本法的產生
由上所述,由于種種弊端的存在,使得傳統的制造成本法難以為企業提供準確的成本信息。因此,需要構建一個新的成本管理模式與之相適應。基于這種要求,1971年,美國會計學者斯托布斯博士出版了具有重大影響的《作業成本計算和投入產出會計》一書,揭開了全面研究的新的成本會計管理模式的序幕。后來世界各國學者開始關注并研究這一新的成本計算方法。其中美國哈佛大學青年學者羅賓·庫伯(RobinCOOper)和羅伯特·卡普蘭(RobertKaplan)率先把這種成本計算方法于1988年簡稱為ABC(Aetivity-basedCosting),從此作業成本法被應用在西方發達國家的許多先進企業,其理論日臻成熟。
(二)作業成本法的核算特點
作業成本法是以作業為核算對象,核算各個作業所耗的生產資源,計算出各個作業的成本,然后按各最終產品所耗用的作業數量將各作業的成本分配計入各最終產品,從而計算出各種最終產品總成本和單位成本的一種成本核算方法。
1.核算內容。在作業成本計算法下,產品成本不是制造成本,而是完全成本,對于某一個制造中心而言,所有的費用只要是合理的、有效的,都是對最終產出有益的費用,因而都應計入產品成本。作業成本法強調費用支出的因果,而不論其是否與生產過程直接有關。
