摘 要：本文首先說明了資產棄置費用的概念，然后分別闡述了不同國家和組織對資產棄置費用處理的規定和處理方法，并對其進行了理論性總結。其次，對資產棄置費用在國內外企業中應用的情況進行了梳理。最后得出結論，認為我國的資產棄置費用無論在理論或者是實務中都還處于起步階段，與國際先進水平有較大差距。
關鍵詞：資產棄置費用；核電站；石油企業
Abstract：Firstly this paper explains the definition of asset retirement obligations. Then it expounds on accounting regulations and different methods of asset obligations in different countries and organization, and makes a theoretical summary. Secondly, this paper lists the application of asset retirement obligations in domestic and foreign enterprises. Finally, it gets a conclusion that our asset retirement obligations are still in the early stage whatever in the terms of theory or practice. And there is a wide gap between the international advanced level and ours.
Key words：Asset retirement obligations；Nuclear power plant；Petroleum company
一、引言
石油天然氣、核電等企業在其生產的過程中對環境不可避免的造成了破壞，而且這些企業在其生產結束后同樣要對其生產設施進行棄置行為。由于企業要對其棄置行為履行必要的義務，將環境外部成本內部化的前提條件之下就要求企業在會計領域對企業的資產棄置費用進行合理的處理。2001年FASB就指出“棄置”是指非臨時性的將使用狀態的長期資產移除，包括出售、放棄、再循環使用或者以某種方式處置，但不包括臨時性的長期資產閑置。資產棄置費用又可以稱為資產棄置成本，指當資產棄置義務被確認為一項負債時，同時增加長期資產賬面價值的那一部分予以資本化的金額。目前，對于資產棄置的會計規范方面做出比較詳細規定的是美國，我國和國際會計準則委員會的相關規定是基本一致的，在2006年企業會計準則的固定資產、或有事項、石油天然氣開采等準則中涉及到了棄置費用和棄置義務，但是沒有單獨制定資產棄置義務會計準則。在新準則中指出，棄置費用通常是根據國家法律和行政法規、國家公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務的支出，如核電站設施等棄置和恢復環境義務等。IASB同樣沒有具體定義，僅將其稱為拆卸、搬遷和恢復成本，即DR&A。
二、資產棄置費用的各國規定
在20世紀70年代以前，采掘業中的資產棄置費用都被忽視了，相關的支出在發生時被直接記入費用。這主要由于幾乎沒有國家的法律法規做出規定與采掘活動有關的設施必須進行拆遷和場地恢復，故會計實務中沒有推定義務。所以有關資產棄置費用的會計政策在各個國家以及企業之間的差別是很大的。直到1977年后，FASB發布FAS19——《石油天然氣生產企業的財務會計與報告》中規定了油氣行業的DA&A成本的處理方法，隨后資產棄置費用才在會計核算中逐漸得到重視。
?。ㄒ唬〧ASB對資產棄置費用的規定。美國財務會計準則委員會（FASB）在1977年12月發布了FAS19——《石油天然氣生產企業的財務會計與報告》中規定“當某一未探明礦區被放棄、廢棄或其他被認為無價值時，與其相關的資本化取得成本應當沖減相關的已提取的減值準備；如果前期提取的備抵不足，應當確認為一項損失”[8] 。基于這種考慮，資產棄置義務被確認為一項負資產，通常情況下，將這種會計處理方法稱為負殘值法。1994年，在美國愛迪生電力學會（EEI）的要求下，FASB考慮了核電站棄置成本的議程，此后又將范圍擴大到類似終止或者拆遷的成本的會計處理當中。直到2001年，FASB公布FAS143準則——《資產報廢債務的會計處理方法》，對FAS19做了比較徹底的修訂和完善，在此準則中用到的會計處理方法稱為資本化模式法。FAS143的主要內容可以概括為[9]：
1、明確界定適用所有因獲得、構建、開發和正常使用有形長期資產所引起的資產棄置義務，但不屬于租賃義務。
2、會計確認時認為如果公允價值可以合理的估計，則應按照其公允價值確認為一項負債；如果公允價值不能合理估計時，則在其公允價值可以合理估計時確認為負債。估計負債公允價值應采用現值法。
3、資產棄置費用的會計處理應予以資本化，并且按照同一金額增加負債的同時增加長期資產的賬面價值，然后再依照配比原則在使用年限內進行分攤。
4、在后續的期間中由于時間或者估計變更引起的負債變動情況下，如果是由于時間因素造成的負債金額發生變化，那么金額的變化應增加負債的賬面價值和一項費用；如果是由于對期初估計的變更，應確認資產棄置負債的賬面價值的增加或者減少，并且予以資本化。
5、資產棄置費用在會計報告中的披露，應該對資產棄置債務及相應資產的總體描述、賬面價值、調整修正情況以及對于不能合理估計公允價值的原因在報告中予以披露。
6、企業應能夠提供清償資產棄置債務的保證。諸如履約保證、信用證、保險單等。這些產生的成本必須與資產棄置債務分開。
7、相關資產進入棄置階段后，資產棄置債務得以清償。因為在此債務確認時采用的是公允價值，因此，如果履行拆卸、移除和恢復的實際成本可能比應計的資產棄置債務小，企業要確認一項利得；相反，則要確認一項損失。
2005年3月，在FAS143的解釋公告中進一步明確附條件的資產棄置義務，給出了企業對于棄置義務公允價值進行合理估計的充分信息標準，這樣全面規避了或有事項會計準則規范，有利于及時確認負債。其后，又對FAS143和FAS157存在沖突的部分進行了修正完善。這樣資產棄置費用的會計處理除了在后續計量方面外已經體現了公允價值的計量思想。
（二）IASB對資產棄置費用的規定。IASB（國際會計準則理事會）的前身IASC（國際會計準則委員會）在1998年制定并發布的《IAS——準備、或有負債與或有資產》對資產棄置費用進行了規范，但是在IAS37中稱為DA&A。同時指出當一項過去的并且獨立于企業的未來活動事項的結果形成現時義務時，該義務將確認為一項準備[11]。這也是將資產棄置費用資本化為長期資產的一部分的做法。在其后來的第一號解釋公告中，指出資產棄置費用的未來現金流量和折現率發生變化情況下的會計處理應該按照長期資產的計價模式是成本或者重估計價分別進行處理。這種后續計量方法與FASB的規定不同，FASB沒有將折現率變化的影響加以單獨考慮[1]。IASB在經過多次的公布解釋公告之后，終于在2005年7月對IAS37進行了修改完善，并且將其名稱更改為“非融資負債”。此次做出的修改主要包括修改推定義務的定義、取消可能性確認標準等。而且認為預期現金流量法是既能作為一類相似義務非融資負債，也可以用來作為一個單項義務非融資負債的會計處理方法。解釋按照最可能的結果計量單項義務非融資負債不用必須與IAS的計量目標保持一致。
?。ㄈ┯鴷嫓蕜t委員會對資產棄置費用的規定。英國很多的企業在20世紀70年代就開始討論與資產棄置義務有關的問題。但是直到1988年英國OIAC發布的SORP3《實物建議公告——善后處理成本會計》中規定企業應該于相關生產設施的生命周期內在資產負債表中逐漸為最終的善后處理成本建立準備，為的是使設備在停止使用時將累計準備應用于善后處理支出[2]。20世紀90年代，ASB（英國會計準則委員會）發布的《第12號財務報告準則-準備、或有負債和或有資產》中要求無論是棄置義務時法定或是推定的，企業都應當對現時義務計提準備，而且將準備的金額予以資本化。到2000年英國石油行業會計委員會發布了SORP2000《建議實務公告——石油天然氣勘探、開發、生產和放棄活動會計》，在其第64-67段有規定“計提的未來廢棄成本準備，應當被看做是為獲得未來經濟利益而進行的總投資的一部分，所以應建立‘善后處理資產’賬戶，并稱為總成本中心的一部分” [10]。
?。ㄋ模┲袊斦繉Y產棄置費用的規定。我國在對于資產棄置費用方面并沒有制定相應的準則，但是分別在2006年制定的《企業會計準則》的第4號、13號、27號準則中涉及到。關于固定資產的資產棄置費用的相關規定在《企業會計準則第4號——固定資產》第13條規定：“確定固定資產成本時，應當考慮棄置費用因素”[7] 。關于石油企業資產棄置費用的規定在《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》第23條規定：“企業承擔的礦區廢棄處置義務，滿足《企業會計準則第13號——或有事項》中預計負債確認條件的，應當將該義務確認為預計負債，并相應增加井及相關設施的賬面價值。不符合預計負債確認條件的，在廢棄時發生的拆卸、搬移、場地清理等應當計入當期損益”[5] ?！镀髽I會計準則第13號——或有事項》中規定“預計負債應當按照履行相關現時義務所需支出的最佳估計數進行初始計量。……企業在確定最佳估計數時，應當綜合考慮與或有事項有關的風險、不確定性和貨幣時間價值等因素。貨幣時間價值影響重大的，應當通過對相關未來現金流出進行折現后確定最佳估計數”[6] 。
（五）各國的規定比較及對我國會計準則的啟示。從關于資產棄置費用的各國會計準則的規定來看，最早提出資產棄置費用的會計處理的國家是美國，現在國際上美國仍然走在前面，并制定了獨立的會計準則。資產棄置費用準則FAS143適用于所有因獲得、構建、開發和正常使用有形長期資產所引起的資產棄置義務。其會計處理方法與規范相對完善，而且除了在資產棄置費用的后續計量方面外已經比較充分的體現了公允價值的計量思想。相對于美國的FAS143，國際會計準則委員會制定的IAS37在制定后經過多次修改已經具有很多優勢。比如，IAS37在資產棄置費用的后續計量上與FAS143不同，即考慮到了在后續計量時折現率發生變化而產生影響的情況。英國的會計準則對于資產棄置費用同樣要求予以資本化，并對現時義務計提準備。我國的《企業會計準則》在資產棄置費用方面與國際會計準則委員會制定的IAS37有一定的相似之處，都沒有制定單獨的用來規范資產棄置費用的會計準則。我國關于資產棄置費用的內容只在《企業會計準則》第4、13、27號準則中有所涉及，并且只是做出理論性規定，缺乏對會計實務的規范?？偠灾?，現在國際上各個國家在資產棄置費用上的觀點是基本一致的。但是由于各個國家在環境保護法律法規的嚴厲程度方面表現出來的不同以及資產棄置費用的研究起步早晚的影響之下，各個國家在資產棄置準備金的計提方法上有所不同。我國在這方面處于起步階段，很多東西還不完善。
三、資產棄置費用的應用綜述
對于資產棄置費用的應用情況的研究主要是通過不同行業在資產棄置費用上采用的具體會計政策來考慮的。我們將要考慮的主要是核電站設施、油氣田、煤礦以及礦業等在這方面的實際情況。
?。ㄒ唬┖穗娬驹O施與煤礦企業的資產棄置費用實施情況。核電站作為一種新能源在以后的社會各個行業當中將會發揮更加巨大的力量。但是由于核能具有放射性，而且核電站在其建造的過程中占用大量的土地。如果核電站在結束使用進入棄置階段，將會對保護環境以及環境恢復產生很大的影響，因此我國把核電站列入特殊行業。我國在2006年財政部頒布的《企業會計準則第四號——固定資產》當中涉及到資產棄置費用的固定資產指的是具有對環境或者生態能夠產生重大污染或者損害的固定資產。具體的賬務處理應是：①按照由一定折現率折現后的現值，增加固定資產的賬面原值，并增加長期負債，借記“固定資產”，貸記“預計負債”。②在固定資產的壽命期當中，對資本化的資產原值進行折舊，借記成本費用項目，同時貸記“累計折舊”等。同時在固定資產的壽命期內，按照計算確定的各期承擔的利息費用，借記“財務費用”，并貸記“預計負債”。 ③在后續的會計期間對影響現值發生變化的因素進行評估，并調整預計負債的金額及相對應固定資產的賬面價值。④按照實際發生的棄置支出沖減預計負債，借記“預計負債”，貸記“銀行存款”等，并確認是利得或者是損失。
?。ǘ┯蜌馓镔Y產棄置費用實施情況
1、國外石油企業的情況。在美國早期剛剛發布FAS19之后，沒有統一性的會計規范，在美國會計實務界存在三種對于資產棄置費用的會計處理方法：⑴負殘值模式：美國FAS19規定石油天然氣企業探井以及相關設施的資本化成本應當按照單位產量法進行分攤；⑵費用化模式：每期新確認的新增未來資產棄置義務按某一確定的方法分配至對應的收益對象，計入當期損益，而不把未來棄置義務當做相關資產成本的一部分；⑶資本化模式：在資產棄置義務發生時，將對應的估計未來將發生的資產棄置費用確認為一項長期負債，并同時將其資本化，將其作為相關資產入賬成本的一部分[3]。自從美國發布FAS143之后才統一了會計規范，統一按照資本化的模式進行會計處理。Exxon Mobil(?？松っ梨?是全球最大的石油天然氣公司，注冊地在美國。該公司是最早引入資產棄置費用會計政策的公司之一，在當初制定FAS143的過程中起到了積極作用，所以此公司在資產棄置費用上采用的是FAS143。該公司在2006年提取的資產棄置債務的賬面余額為356800萬美元。
Royal Dutch Shell Group（皇家荷蘭殼牌集團）是由荷蘭的皇家石油公司和英國的殼牌公司合并形成的超級大型石油公司。此公司截止到2006年底，承諾了巨大的推定環境義務，并估計資產棄置費用將達到153億美元。它是在環境負債的基礎上開始計提的大量準備，并在其財務報告附注當中詳細的闡明“為拆除和恢復成本所計提的準備金，主要是為石油天然氣設備和管道計提的準備。”其更加特殊的地方是其把資產棄置準備劃分成流動準備和非流動準備。
英國石油公司（BP）是對環保責任的要求相對嚴格的公司之一，因為每年的財務報告都要披露環境事項對企業經營的影響及環境風險分析情況。而且此公司在資產棄置費用上的計提是對拆除和恢復兩方面的環境負債分別計提準備 [4] 。
2、國內石油企業的情況。我國的三大石油公司（中石油、中石化、中海油）都對資產棄置費用進行會計處理，并在最終年報當中進行披露。這三大公司都很重視HSE即“健康、安全與環境”管理。
中海油是主要在海上進行作業的石油天然氣公司。由于有《海洋環境保護法》和國際日內瓦公海條約等的相關規定，中海油要面臨更加嚴格的環保法規。自從2000年開始首次對資產棄置費用進行會計規范，而且在2007年首次明確的確認資產棄置負債的折現率。中海油需要的是承擔海上鉆井和采油平臺等的拆除義務，并估計此事項導致經濟利益的流出金額會非常巨大。中國海洋石油有限公司在其公布的財務報告的報表附注中對于油田棄置準備這一會計政策做出描述為：“當過往時間導致本集團需承擔的現時的法律性或推定責任引申的義務，而且該義務的履行很可能導致經濟利益流出本集團，及該義務的金額能夠可靠計量，本集團應確認油田棄置準備。相關資產被資本化作為油氣資產的一部分。被確認的金額是估計將來被確認的棄置費用?？紤]該棄置準備相應的特定債務風險的當前稅前折現率而折現的未來現金流現值。對由于棄置時點的估計做出的變更，按未來適用法調整相應的準備和油氣資產金額。由于貼現攤回而增加的油田棄置準備計入財務費用?！苯刂沟?009年末，該公司已經計提的資產棄置準備的余額達11,281,089,000元人民幣。
中石油是我國國內最大的石油開采和生產企業。從2005年才開始對資產棄置義務進行會計規范，采用預計負債的方式計提資產棄置負債。中石油在其公布的財務報告的報表附注中對于油田棄置準備這一會計政策做出描述為：“滿足預計負債確認條件的油氣資產棄置義務確認為預計負債，同時計入相關油氣資產的原價，金額等于根據當地條件及相關要求做出的預計未來支出的現值。這部分作為油氣資產成本的一部分進行折耗。在油氣資產的使用壽命期內，油氣資產棄置義務采用實際利率法確定各期間應承擔的利息費用?！苯刂沟?009年12月31號資產棄置準備計提的余額為44,747百萬元人民幣。
中石化（中國石油化工股份有限公司）是三大石油公司當中最早在國內上市的企業，所以此公司按照國內會計準則制定的會計報告比較具有代表性。中石化是從2007年才開始在企業內部實行預計負債方式來計提資產棄置費用的。中石化在其公布的財務報告的報表附注中對于油田棄置準備這一會計政策做出描述為：“未來拆除準備之最初確認是根據未來將要發生的關于本集團在油氣勘探及開發活動結束時的預期拆除和棄置費用的成本之現值進行。除因時間推移確認為利息成本之外，任何后續的預期成本現值之變動將會反映為油氣資產和該準備之調整。”但是中國石油化工集團公司和中國石油化工股份有限公司分別采取對資產棄置費用的計提工作。截止到2008年12月31日該集團公司和股份公司分別就其資產棄置的拆除義務累計計提了人民幣92.34億元和87.94億元的準備。
?。ㄈ┟旱V及礦業企業的資產棄置費用實施情況。我國的會計準則只提出對核電站設施和油氣田企業計提資產棄置費用，而在生產過程中同樣會對環境造成破壞的煤礦和礦業企業則沒有相應規定。煤礦企業受我國《環境保護法》、《礦產資源法》、《礦山地質環境保護規定》等法律法規的影響，已經在會計實務中逐漸使用資產棄置費用，對煤礦企業結束生產后的設備拆除以及環境恢復的支出計提準備，雖然這種會計處理方法在新的會計準則中沒有做出明確的規定。礦業企業在開采的過程中勢必對周圍環境造成破壞，而且在開采過程中和資源開采結束閉坑后是需要承擔恢復環境的義務的，這樣很可能導致經濟利益流出企業。所以認為礦業企業應該計提資產棄置費用。
（四）資產棄置費用的實施情況綜述。我國在資產棄置費用的會計核算方面，相對于美國、英國等國家來說起步較晚。我國最早開始應用資產棄置會計的企業就是中國海洋石油有限公司。隨著在2006年《企業會計準則》的頒布，我國的一些特殊行業（核電站和石油天然氣企業）被規定必須采用資產棄置費用的會計核算模式，并且要求在會計報表中予以披露。我國核電站設施的資產棄置義務按照我國2006年的《企業會計準則》第4號和第13號會計準則的要求進行核算。國際上的大型石油企業諸如?？松っ梨?、皇家荷蘭殼牌集團和英國石油公司在資產棄置費用的會計政策上是不同的，并且各有特色，但都是將資產棄置準備資本化為油氣資產的一部分。這三大公司的做法主要取決于其本國的環境法律法規。我國的三大石油公司（中石油、中石化、中海油）資產棄置費用的核算在我國會計準則的基本要求之下也存在差異，例如折現率的選取以及資產棄置費用的后續計量等方面。對于后續計量上存在的差異主要是由于我國的會計準則只有零散的規定，沒有對這方面內容作出詳細闡述，導致實務操作相對簡單。但是我國三大石油公司均在其會計處理上借鑒了國際上先進的做法，并逐漸趨于成熟。煤礦和礦業企業雖然沒有被要求計提資產棄置準備，但是它們都符合資產棄置義務的規定，因此我國應該將資產棄置費用擴展到更廣泛的行業范圍中去。
四、結論
自從20世紀70年代，世界上的一些國家就開始研究資產棄置費用。美國在1977年率先頒布FAS19，并在其中簡單提到了資產棄置準備的處理方法。直到2001年頒布FAS143后，才使資產棄置費用的計提趨于完善。世界上的其他組織如國際會計準則委員會、英國會計準則委員會等都根據自己國家的環境法律法規制定了相應的做法，但是基本上都是將資產棄置準備資本化為油氣資產的一部分，并在以后的壽命期內進行分攤，只不過計提資產棄置準備金的方法不同。我國的石油企業相對于世界上知名企業在資產棄置費用的會計處理上仍存在不足。我們可以看到，我國的資產棄置費用的會計政策無論在理論還是在實務上都與國際先進水平存在差異。
參考文獻：
[1]周志方，張建華．國外資產棄置會計的發展、比較及啟示——兼議我國資產棄置會計的構思之路[J]．蘭州商學院學報,2009;（6）
[2]冷平生．論資產棄置會計的國際比較[J]．財務與金融，2008;（6）
[3]吳杰，胡紅梅.石油天然氣礦區廢棄活動會計問題的最新進展[J].中國石油大學學報（社會科學版）,2007;（3）
[4]楊建國．資產棄置債務會計研究[D]．中南大學碩士學位論文,2007
[5]財政部．企業會計準則第27號——石油天然氣開采[S],2006
[6]財政部．企業會計準則第13號——或有事項 [S],2006
[7]財政部．企業會計準則第4號——固定資產[S],2006
[8]FASB．FAS No．19，Financial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies,1977;(12)
[9]FASB．FAS No．143，Accounting for Asset Retirement Obligations，2001
[10]OIAC．SORP Accounting for oi1 and Gas Exploration，Development，Production and Decommissioning Activities,2000.64-67
[11] IASB．IAS37：Provisions，Contingent Liabilities and Contingent Assets,1998
