摘 要：煤炭資源是不可再生的，隨著經濟的發展，企業應將自然資源和生態資源納入企業的會計核算對象，清楚明了地反映自然資本和環境效益，以便于評估企業的資源利用水平和環境代價，企業注重社會效益和環境效益，這樣才能更加符合會計核算的基本準則，更真實的反應企業的財務經營情況。本文先從環境會計產生背景談起，接著介紹了環境會計在國內外的發展情況，然后重點介紹了環境會計在煤炭工業的發展方向和應用，最后介紹了我國實施環境會計的重要意義。
關鍵詞：環境會計、價值形式法、指標體系
一、 環境會計的產生背景及發展
（一） 環境會計的產生背景
環境會計是以貨幣為主要計量單位,以有關環境法律、法規為依據研究經濟發展與環境資源之間的關系,計量記錄環境污染、環境防治、開發、利用的成本費用,并對企業經營過程中對社會環境的維護和開發形成的效益進行合理計量與報告,綜合評估環境績效及環境活動對企業財務成果影響的一門新興學科。早在20世紀50年代邊有人提出了環境會計的必要性。早期的倡導者是建安大經濟學家安東尼，他增在1956年寫到：鑒于自然資源對一個國家的重要性，應充分重視自然財富在國家總財富中所占比例的大小，而且應建立環境會計體系合適每年自然資源總量發生的變化。十幾年后，環境問題開始在全球范圍內引起關注，許多理論經濟學家開始研究將環境數據納入到投入-產出會計的可能性。然后直到20世紀70年代，一些國家的統計機構材開始正式建立環境會計體系。20世紀70年代中后葉，挪威和法國最早開始這項研究工作，而在接下來的十年中，幾乎沒有其他國家的統計機構在該領域進行正式的研究。極具影響力的世界環境發展委員會在1987年認可了對環境會計的需要，同時號召：每年對環境質量的變化報送年度并對國家環境主要的儲量加以審計。與此同時，出現了許多由影響的經濟學家倡導將環境因素納入到國家會計體系中來。至此，包括加拿大在地許多國家建立并規范起自己的環境會計體系。
（二） 環境會計在國內外的發展
1. 國內發展
20世紀80年代以來，我國由于經濟發展帶來的環境問題日益引起人們的高度重視，迫切需要在會計體系中建立綠色會計，披露環境信息，推動政府和企業將環境與發展緊密聯系起來進行綜合決策，遏制環境污染和生態破壞，促進生態環境保護和建設。
綠色會計在我國發展中存在的問題
第一，企業對環境問題比較敏感。我國環境立法的不健全，而且在實際生產中地方局部發展與全局環境保護在利益上有沖突，造成了相關法律執行不嚴格。制度的不清晰，增加了企業的經營風險，因此企業對環境問題普遍比較敏感。
第二，企業設立相關綠色會計科目少，并且對環境負債的估值偏低。企業對已發生的環境支出和環境收入，會計反映明顯不足。
第三，缺乏相關的專業人才。我國對綠色會計的研究主要是專業學者進行的，由于沒有開設綠色會計的相關培訓，導致企業中懂得綠色會計的人才并不多，這成為我國企業中實行綠色會計的障礙。
第四，制度不完善，目前仍缺乏可操作性的會計準則。
2.國外發展
盡管各發達國家首先著手的共走有所不同，但各國對于環境會計的發展趨勢卻有著相同的觀點。許多發達國家同時開始了對物質能量流動會計的研究，其中大多是根據投入產出會計的模式建立起相關框架體系的。各發達國家的物質能量流動會計大多以難以為核算對象，并以此為基礎開始了對溫室氣體排放量以及其他與燃料相關的廢物的估價。另外大多數發達國家都開始了對環境保護支出會計的研究工作，不僅計量經濟支出，還計量對經濟的貢獻。環境會計已經在幾十個國家初步制定并探索推行著，如挪威、瑞典、芬蘭、丹麥、法國、德國、荷蘭、澳大利亞、美國等，在這些國家政府，國內外統計人員和其他??支持者在過去幾十年已開始活動。一些國家已經在不斷投資建設常規數據系統，該系統集成到現有的統計制度和經濟規劃活動。
二、 綠色會計在煤炭工業的應用
（一）價值形式法
由于價值形式法的理論基礎仍是傳統會計模式，所以綠色會計發展中所涉及的關鍵問題也就是綠色會計的假設和原則。會計要素的確認、計量和報告問題。
1、 綠色會計的假設和原則。在傳統會計原有的四個假設前提的基礎上，還應添加的假設內容有：會計主體假設，可持續發展假設，多花的記錄單位假設；適用于綠色會計的原則有：重要性原則、可比性原則、政策性原則、社會性原則。
2、 會計要素的確認、計量和報告
（l）確認。環境因素的參與使企業的收入、費用等會計要素必須重新界定。以往，企業的收入通常就是指企業的生產經營所得，企業的成本包括資產、勞動力的投入，費用包括直接費用、間接費用和期間費用，但在考慮了環境因素后，諸如由于企業推行環保政策，積極執行環保措施而享受到的國家給予的補貼和稅收減免等就要包括到企業收入中去，自然資源的消耗，生態環境治理的費用等也要歸入企業的成本、費用中。
（2）計量。計量的問題主要集中在自然資源的計價上。自然資源的計價問題較為復雜，計量的方法也很多，比如價格替代、支付意愿、接受意愿和數學模型法等。這里著重介紹數學模型法。數學模型法是建立在大循環成本理論的基礎之上的，它認為資源成本一般包括：生產成本、再生成本、恢復成本、替代成本、服務成本。
生產成本的計量采用標準價格法，其公式為：
C生＝C標×（1±R1±R2±...±Rn）×Q
其中C生表示某項資源的生成成本，C標表示某種資源的標準生成成本或價格，由國家特定機構確定；R1...Rn表示特定資源的質量、開發難易程度、稀缺性等系數；Q表示資源的數量。
再生成本的計量采用平均累計計量方法，數學公式為：
C再＝s.t.p.[1± Σ Ri] Q1/Q0
其中 C再表示某項資源的再生成本；s表示再生所占空間面積；t表示占用時間；p表示單位時間空間應計量的機會成本或價格；R1...Rn表示再生所需要的種植、保護費用等系數；Q0表示自然資源消耗的數量；Q1表示補償數量。
同理也可以為恢復成本、替代成本、眼務成本建立數學模型，這里就不再贅述了。
（3）報告。報告的形式可以有兩種。一種是把綠色會計要素直接添加到原有的會計報表中去；另一種則是設置獨立的綠色會計報表，即另外設置綠色資產負債表、綠色損益表和綠色現金流量表。
進行環境投資成本與效益分析時，一般要考慮它實施的現實性，就目前而言，它的核算對象主要包括自然資源損耗、環境保護支出、改善資源及環境。自然資源損耗，反映企業在生產經營中消耗的自然資源帶來的損失，包括環境污染損失及自然資源的消耗；環境保護支出，反映企業對環境保護所作的貢獻，包括 三廢的治理、控制、補救和減少自然資源的耗費、美化工作、生活環境的各項支出；改善資源環境的收益，反映企業從環保中所取得的收益。我國現行的會計核算體系中還沒 有對環境資源進行有效的反映，因此，在現行的會計核算體系中可以考慮對煤炭資源的使用情況進行相應的反映，同時在相關會計核算體系中反映環境保護 的相關內容。可以進行如下的設置：?
（1）資產類科目。可以在現行的賬戶體系下設置資源資產、資源折耗等，反映 煤炭資源的使用狀況。自然資源是人類生產生活的自然基礎，具有有限性和稀缺性，若對其只進行使用而不計費，既不利于資源的節約使用，也不利于資源的補償，因此可以設置資源資產賬戶核算煤炭資源的原始價值的增減及結存情況。資源資產的賬面價值可按原始成本（購入成本）或評估值入賬，也可按資源各年投入累計成本的現值入賬。資源折耗賬戶可用來反映資源資產由于使用、開采等而累計損耗的價值。當確認資源資產價值時（如購入），可借記資源資產帳戶、貸記銀行存款等賬戶，計提折耗時，借記成本費用類科目（折耗成本）、貸記累計資源折耗，而企業為實施環境預防、治理措施而購置或建造的固定資產以及其他跨年度的長期待攤費用，可以通過固定資產、遞延資產等賬戶進行核算。
?。?）負債類科目。我國征收的超標排污費高于治理費用的目的，是要防止排污者寧可繳納排污費而不愿治理，并且通過征收的排污費可以為社會開展污染防治提供必要的資金 .因此，應設置應付環保費一級科目，反映和監督環境保護費用的計算與繳納情況，同 時設置應付單位排污費、應付個人排污費、應付包裝物排污費、應付廢棄物 排 污費等二級科目。當發生各種排污費時，借記成本費用類科目、貸記應付環保費--×××；實際支付時，借記應付環保費--×××、貸記銀行存款。
?。?）成本費用類科目。環境成本是為了對環境資源負責，對管理企業活動對環境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本。主要設置環境消耗成本、環境破環成本、環境補償成本、環境治理成本、環境保護成本、環境發展成本等科目。發生時，借記環境成本等科目、貸記 銀行存款等科目。
（4）損益類及利潤類科目。為反映環境收益、損失情況，需設置環境損失、環境收益及環境利潤科目。環境損失科目反映企業污染或破壞環境而被勒令停產而造成的損失：環境收益科目反映企業在改善環境資源和自然資源時所取得的收益：環境利潤科目反映核算環境收益扣除環保費用、環保損失及稅金后的凈額。
三、我國實施環境會計的重大意義
１．實施環境會計是可持續發展戰略在微觀層面的重要組成部分。２０世紀９０年代以來，可持續發展的研究與實施偏重于國家、地區等宏觀與中觀層面，對微觀層面的企業有所忽視。企業是實施可持續發展的基礎、關鍵的行為主體。只有通過環境會計如實反映企業的經濟、生態與社會效益的取得情況，以及經濟、生態與社會責任的履行情況，才能向政府、投資者、債權人、企業內部管理層以及社會公眾提供決策有用的信息，幫助他們進行理性的權衡與決策，從而實現微觀、中觀與宏觀層面的可持續發展。
２．實施環境會計是企業參與市場競爭的必要條件。企業是經濟、生態和社會的重要影響者，理應響應可持續發展戰略。更重要的現實是，在綠色消費日益盛行和各國環保法規日趨嚴格的情況下，注重可持續發展已成為企業參與市場競爭、實現自我價值最大化的必要條件。因此，調整發展戰略，在生產經營與管理決策中注入綠色理念，建立適合企業自身的綠色生產經營管理系統就是必然選擇。３．實施環境會計是正確計算綠色ＧＤＰ的基礎。國內生產總值（ＧＤＰ）作為政府對本國經濟運行進行宏觀計量與診斷的重要指標，是衡量一國經濟、生態與社會進步狀況的最重要的標準。采用綠色ＧＤＰ能真實反映我國國民財富的量與質，是據以采取措施防止資源過度消耗與生態環境惡化的迫切要求。通過環境會計對微觀層面的企業的執行情況進行科學的核算、監督與反饋，從而為綠色ＧＤＰ的正確計算提供真實的數據與信息，是一個不可缺少的基礎。
４．實施環境會計是深化可持續發展觀與保護生態環境的教育活動。實施環境會計是一項特殊的深化可持續發展觀與保護生態環境的教育活動。這取決于環境會計的幾個主要特征：①具有眾多的信息使用者。根據環境會計的目標及相關規定，企業特別是上市公司應向政府以及現有的和潛在的投資者、債權人、中間商、供應商、社會公眾等提供對決策有用的環境財務經濟信息。②定期提供環境財務報告。按照規定或慣例，企業應按年度和中期（如月、季、半年等）提供反映本企業環境與資源情況的全面、重要的信息。③完整地反映企業的經濟、生態和社會效益及其相互聯系。環境會計報告與傳統會計報告、人力資源會計報告等一并提供，便于信息使用者完整地了解企業的經濟、生態、社會三大效益情況及其相互聯系，為其理性決策提供依據。
