湖北審計2001.7
審計理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)和邏輯起點(diǎn)辨析
姚振茹
一、審計理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)和審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)的涵義
目前，在談到審計理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)和審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)時，人們往往將兩者等同，這可以從審計理論工作者發(fā)表的有關(guān)文章中看出，以至于在談到審計理論結(jié)構(gòu)的（邏輯）起點(diǎn)時爭議頗多，大家各執(zhí)一詞，并且各有其理，有本質(zhì)論、假設(shè)論、目標(biāo)論、環(huán)境論等等。但是兩者是否真的是兩名一物呢？
筆者認(rèn)為，審計理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)和審計結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)從嚴(yán)格意義上講應(yīng)該是不同的，審計理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)應(yīng)該是實(shí)實(shí)在在的構(gòu)筑理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)，是審計理論結(jié)構(gòu)建筑的依托和立足點(diǎn)。而審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)是超出構(gòu)筑審計理論結(jié)構(gòu)的依托和立足點(diǎn)的，是用邏輯的思維和推理去尋找到的更深層次的影響這一立足點(diǎn)的最終因素。這樣，審計理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)和審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)就應(yīng)該有不同的答案。
二、審計理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)
審計理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)應(yīng)該是構(gòu)建審計理論的起點(diǎn)，起著根基的作用，因此，筆者認(rèn)為，審計理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)是審計假設(shè)。主要理由如下：
（－）假設(shè)是理論體系的基礎(chǔ)。假設(shè)是“不用解釋就可理解，不用證明就使用的命題”。哲學(xué)和邏輯學(xué)的研究告訴我們，假設(shè)對與任何學(xué)科來講都是非常重要的。人們的認(rèn)識和所要認(rèn)識的大千世界相比是有限的。有限的認(rèn)識能力不可能把世界完全認(rèn)識清楚，這就決定了開展理論的研究必須從假設(shè)出發(fā)，以假設(shè)作為依托和立腳點(diǎn)，如果沒有這些假設(shè)，那以論證的結(jié)果就會永無休止，理論的建立就會成為空談。雖然隨著人們認(rèn)識的進(jìn)步和各種因素的變化，原有的假設(shè)會被淘汰，但為了認(rèn)識的繼續(xù)和理論的發(fā)展，新的假設(shè)又會被人們建立。人們永遠(yuǎn)是站在假設(shè)上建立理論的。
（二）審計假設(shè)是審計理論結(jié)構(gòu)中其它要素建立的基礎(chǔ)。在審計理論結(jié)構(gòu)中，審計假設(shè)是其它要素的前提。同其它理論的假設(shè)一樣，審計假設(shè)不僅有著主觀來源于客觀的特征，而且有著明顯性、邏輯性和抽象性的特征，還有著連貫性、有效性、一致性和獨(dú)立性的特征。各項(xiàng)假設(shè)不僅首尾貫通，相互協(xié)調(diào)，構(gòu)成一個完整體系，而且每一假設(shè)都可推出若干有效的論斷和概念。例如，是可驗(yàn)證性假設(shè)使審計有了存在的可能，是可驗(yàn)證性假設(shè)建立了審計證據(jù)的概念和理論，也是可驗(yàn)證性假設(shè)審計評價標(biāo)準(zhǔn)的建立成為可能；是責(zé)任關(guān)系假設(shè)闡述了審計產(chǎn)生的源頭，說明了審計存在和發(fā)展的社會基礎(chǔ)，并且建立了審計目標(biāo)。審計任務(wù)等概念；是獨(dú)立性假設(shè)明確了審計的本質(zhì)，分清了審計監(jiān)督和其他監(jiān)督界限；建立了客觀性、職業(yè)道德。審計風(fēng)險等概念。
當(dāng)然，現(xiàn)在學(xué)術(shù)界對審計假設(shè)的具體內(nèi)容還沒有一致的論定，但是無論如何，審計假設(shè)作為審計理論結(jié)構(gòu)中的其它要素建立的基礎(chǔ)不會變，是在審計假設(shè)的基礎(chǔ)上建立了審計的基本概念，發(fā)展審計技術(shù)，制定審計程序，開展審計工作。審計假設(shè)作為“梁柱”支撐著審計理論的大廈。
（三）審計假設(shè)是人們共同認(rèn)可的進(jìn)行審計研究的前提。前已述及，如果沒有審計假設(shè)，在交流和進(jìn)行審計研究的時候，人們就會因角度不同而各執(zhí)一詞，就會因前提不同而各抒已見，這樣勢必會阻礙審計的發(fā)展。鑒于此，建立了審計假設(shè)，使其成為審計人員共同的立腳點(diǎn)，成為人們進(jìn)行交流和研究的共同前提。當(dāng)然，這就意味著，“曾被認(rèn)為有效和有用的假設(shè)，有可能在日后受到挑戰(zhàn)，甚至被證明是不正確的”，“當(dāng)這些假設(shè)被證明為不真實(shí)時，它就失去了作為假設(shè)的價值，也就失去了存在的意義”。對于審計學(xué)者來講，必須時時檢驗(yàn)審計假設(shè)，使其能適應(yīng)時代潮流，達(dá)到一致認(rèn)可。
總而言之，審計假設(shè)是通過大量時間的觀察和研究，所作出的合乎邏輯的推理或說明，是審計理論體系中其他理論的必要的前提條件，“離開審計假設(shè)就沒有審計活動，更不會有系統(tǒng)的審計理論”。
三、審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)
所謂審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)就是通過邏輯推理，進(jìn)行哲學(xué)思維所得到的審計理論的深層次的起點(diǎn)。筆者認(rèn)為審計環(huán)境是審計理論的邏輯起點(diǎn)的原因是：
（－）理論來自實(shí)踐，審計理論的邏輯起點(diǎn)也應(yīng)該到客觀世界中去尋找，同其它理論的產(chǎn)生一樣，審計理論的產(chǎn)生也有自己的客觀背景。審計的產(chǎn)生有關(guān)客觀和主觀的條件，客觀上要求經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生，主觀上要求委托人對受托人有不信任感，而這些都是審計產(chǎn)生的環(huán)境因素。
在原始社會的環(huán)境中，由于沒有經(jīng)濟(jì)活動的存在，因此沒有也不可能有審計活動的產(chǎn)生。隨著私有制和國家的產(chǎn)生，隨著人類社會的發(fā)展進(jìn)入奴隸社會，最高統(tǒng)治者和奴隸主對他們的統(tǒng)轄范圍是一種全面占有的關(guān)系，但是以他們個人的力量難以對這些數(shù)目繁多，規(guī)模浩大的事物進(jìn)行管理，于是客觀上需要將權(quán)力進(jìn)行分解，委托別人來幫助其進(jìn)行管理，這樣就形成了委托和代理關(guān)系，就導(dǎo)致了經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生，但無論從權(quán)利制衡還是主觀上的信任度來講，都需要有人對受托人進(jìn)行監(jiān)督，從而導(dǎo)致審計萌芽。
從對審計的產(chǎn)生的分析來看，影響審計產(chǎn)生的客觀環(huán)境主要是政治和經(jīng)濟(jì)環(huán)境，但隨著人類經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，影響審計的環(huán)境因素已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了上兩者。法律環(huán)境、科學(xué)環(huán)境和社會環(huán)境都成為了影響審計的環(huán)境因素。例如1844年和1845年英國《公司法》頒布和修訂鼓勵了股份公司的發(fā)展，使“審計有了一個規(guī)范化模式的雛形，從而揭開了現(xiàn)代審計的帷幕”；隨著企業(yè)的發(fā)展，人們越來越重視制度建設(shè)在企業(yè)中的重要性，建立和健全企業(yè)內(nèi)部控制制度成為企業(yè)發(fā)展的必然課題，也使審計師對內(nèi)部控制的評價成為可能，統(tǒng)計科學(xué)和技術(shù)的發(fā)展，促進(jìn)了抽樣技術(shù)在審計領(lǐng)域中的運(yùn)用，這些因素都使得審計無論在技術(shù)方法上還是在觀念上都有了質(zhì)的飛躍，從而導(dǎo)致了現(xiàn)代審計的產(chǎn)生。
（二）審計環(huán)境決定審計目標(biāo)和審計假設(shè)等基本因素。
H·W·羅賓遜曾在《愛爾蘭會計史》中指出：英國民間審計“是由破產(chǎn)催生，由差錯和舞弊孕育，與清算共同成長，最后才確立起來的”。從這句話我們可以清楚地審計環(huán)境對英國審計的影響。1720年，南海公司事件的發(fā)生，使人們認(rèn)識到，建立在兩權(quán)分離基礎(chǔ)上的股份公司，“必須要有一個了解、熟悉會計語言的第三者，站在公正、客觀的立場，對表達(dá)所有者與經(jīng)營者利益的財務(wù)報表，進(jìn)行獨(dú)立的檢查”，使查爾斯得到了第一位職業(yè)會計師的頭銜。而這些都是和當(dāng)時南海公司經(jīng)營者為所欲為，嚴(yán)重?fù)p害所有者利益，從而破壞了整個社會經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定性的社會背景分不開的。
再如，20年代末30年代初的經(jīng)濟(jì)大蕭條和1939年的麥克遜·羅賓斯舞弊案件，“引發(fā)了審計理論和審計技術(shù)的變革”，經(jīng)濟(jì)大蕭條使人們認(rèn)識到必須對公司財務(wù)會計報告作出全面、客觀的公正評價，而麥克遜·羅賓斯舞弊案件“使審計人員改變傳統(tǒng)的僅審查當(dāng)事人會計記錄的審計方法，擴(kuò)展獲取審計證據(jù)的范圍”，至此審計進(jìn)入了會計報表審計階段，審計目的演變?yōu)閷ω攧?wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績作出判定。
審計環(huán)境還影響到審計假設(shè)的基本內(nèi)容，比如說在詳細(xì)審計階段，審計假設(shè)中沒有有效控制假設(shè)，而隨著統(tǒng)計技術(shù)的發(fā)展，同時也是迎合降低審計成本，克服審計重點(diǎn)不突出的社會要求，審計人員迎來了抽樣審計的現(xiàn)代時期，審計假設(shè)中有了有效控制假設(shè)的位置。
現(xiàn)在，計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和信息科學(xué)的飛躍發(fā)展，審計又將經(jīng)歷了重大的變革，這必然對審計假設(shè)和審計環(huán)境產(chǎn)生了重大影響，從而影響到審計理論和審計技術(shù)。
（作者單位：首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)）
