摘 要：2010年12月31日，財(cái)政部發(fā)布了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)【2010】27號(hào)），自2012年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)施行。新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的頒布實(shí)施，為醫(yī)院會(huì)計(jì)核算提供了技術(shù)依據(jù)和綱領(lǐng)性的指導(dǎo)，成為規(guī)范醫(yī)院會(huì)計(jì)核算行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要舉措。
關(guān)鍵詞：新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》；固定資產(chǎn)核算
在醫(yī)院的全部資產(chǎn)中，貴重醫(yī)療儀器等固定資產(chǎn)占有相當(dāng)大的比重，是醫(yī)院開展醫(yī)、產(chǎn)、研活動(dòng)的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，也是反映醫(yī)院綜合實(shí)力和醫(yī)療水平高低的重要指標(biāo)。對(duì)醫(yī)院固定資產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)、規(guī)范的核算，不僅是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的需要，也是考評(píng)醫(yī)療服務(wù)效率的重要依據(jù)。本文對(duì)新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱“新《制度》”）關(guān)于固定資產(chǎn)的核算進(jìn)行了有益的總結(jié)和思考。
一、對(duì)醫(yī)院固定資產(chǎn)進(jìn)行重新定義
新《制度》規(guī)定：“固定資產(chǎn)是指醫(yī)院持有的預(yù)計(jì)使用年限在1年以上（不含1年）、單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上、在使用過(guò)程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的有形資產(chǎn)。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但預(yù)計(jì)使用年限在1年以上（不含1年）的大批同類物資，應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理”。
上述規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)是指單位價(jià)值在1000元及以上，其中專業(yè)設(shè)備單位價(jià)值在1500元及以上。這一標(biāo)準(zhǔn)較原《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱“原《制度》”）規(guī)定的“500元及以上，其中專業(yè)設(shè)備800及以上”有所提高，更加體現(xiàn)了“重要性”的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，也更加契合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)、物價(jià)上漲的實(shí)際狀況。
二、明確了醫(yī)院固定資產(chǎn)的分類
新《制度》將醫(yī)院固定資產(chǎn)劃分為房屋及建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備和其他固定資產(chǎn)四類，并明確了應(yīng)用軟件和圖書的會(huì)計(jì)處理方法：
1.對(duì)于應(yīng)用軟件，如果其構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少的組成部分，應(yīng)當(dāng)將該軟件價(jià)值包括在所屬硬件價(jià)值中，一并作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算；如果其不構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少的組成部分，例如財(cái)務(wù)軟件，應(yīng)當(dāng)將其作為無(wú)形資產(chǎn)核算。
2.醫(yī)院的圖書應(yīng)當(dāng)參照固定資產(chǎn)進(jìn)行管理，不計(jì)提折舊。這一規(guī)定，同樣體現(xiàn)了“重要性”要求。
三、取消“固定基金”科目，增加“待沖基金”科目
新《制度》增設(shè)了“待沖基金”科目，用來(lái)核算核算醫(yī)院使用財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目收入購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或購(gòu)買藥品、衛(wèi)生材料等物資所形成的，留待計(jì)提資產(chǎn)折舊、攤銷或領(lǐng)用發(fā)出庫(kù)存物資時(shí)予以沖減的基金。
“待沖基金”科目的設(shè)置，是新《制度》的一種創(chuàng)新，其性質(zhì)屬于凈資產(chǎn)類。設(shè)置該科目的目的，是將醫(yī)院使用財(cái)政資金和非財(cái)政資金形成的資產(chǎn)區(qū)分開來(lái)，非財(cái)政資金形成的資產(chǎn)在未來(lái)攤銷時(shí)要計(jì)入成本費(fèi)用，財(cái)政資金形成的資產(chǎn)在未來(lái)攤銷時(shí)不計(jì)入成本費(fèi)用，而是沖減“待沖基金”，從而在同一個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中體現(xiàn)了財(cái)務(wù)、預(yù)算雙重信息，創(chuàng)造了適應(yīng)財(cái)務(wù)、預(yù)算雙重要求的會(huì)計(jì)模式。
不僅如此，由于“待沖基金”科目記錄的是醫(yī)院使用財(cái)政資金形成的資產(chǎn)，也反映了公立醫(yī)院的“公立”特征。
四、新增“累計(jì)折舊”科目，由提取修購(gòu)基金，改為提取折舊
由于原《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》允許權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的共同存在，因此以計(jì)提“專用基金-修購(gòu)基金”作為提取折舊的變通方式，并將實(shí)質(zhì)是折舊基金的“專用基金-修購(gòu)基金”作為凈資產(chǎn)列示于資產(chǎn)負(fù)債表，從而虛增了醫(yī)院的凈資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的價(jià)值，造成信息失真。為此，新《制度》采用單一的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，增設(shè)了“累計(jì)折舊”科目，要求醫(yī)院應(yīng)當(dāng)對(duì)除圖書外的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，并且原則上采用年限平均法或工作量法，確需采用其他折舊方法的，應(yīng)按規(guī)定報(bào)經(jīng)審批，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。醫(yī)院計(jì)提固定資產(chǎn)折舊不考慮預(yù)計(jì)凈殘值。
由提取修購(gòu)基金向提取折舊的轉(zhuǎn)變，有效避免了醫(yī)院凈資產(chǎn)的虛增，反映了固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，提高了醫(yī)院的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
具體而言，醫(yī)院計(jì)提固定資產(chǎn)折舊應(yīng)記入的會(huì)計(jì)科目如表所示：
五、規(guī)范處理固定資產(chǎn)后續(xù)支出
新《制度》明確規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的更新改造等后續(xù)支出，應(yīng)分別以下情況處理：
1.為增加固定資產(chǎn)的使用效能或延長(zhǎng)其使用壽命而發(fā)生的改建、擴(kuò)建或大型修繕等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，通過(guò)“在建工程”科目核算。即后續(xù)支出資本化。
2.為了維護(hù)固定資產(chǎn)的正常使用而發(fā)生的修理費(fèi)等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，借記“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。即后續(xù)支出費(fèi)用化。
上述會(huì)計(jì)處理方法，改變了原《制度》將固定資產(chǎn)改良等資本性支出一律沖減“專用基金-修購(gòu)基金”的做法，使得成本費(fèi)用與收入更加配比，核算結(jié)果更加準(zhǔn)確和恰當(dāng)。
六、盤盈固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)的變化
對(duì)于盤盈的固定資產(chǎn)，原《制度》按重置成本計(jì)量，新《制度》按照同類或類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值計(jì)量。
七、增設(shè)“固定資產(chǎn)清理”科目，全面反映清理過(guò)程，準(zhǔn)確計(jì)量盈虧
按照原《制度》的做法，固定資產(chǎn)因出售、報(bào)廢或毀損等原因減少時(shí)，直接沖減“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目，取得的價(jià)款、變價(jià)收入和清理費(fèi)用直接計(jì)入“專用基金-修購(gòu)基金”，不能綜合反映固定資產(chǎn)清理過(guò)程產(chǎn)生的收入、支出以及清理后的凈損益。
盡管新《制度》的執(zhí)行范圍為公立醫(yī)院，但是準(zhǔn)確計(jì)量和反映固定資產(chǎn)清理過(guò)程產(chǎn)生的盈虧，仍然是必要的、有效率的。為此，新《制度》增設(shè)“固定資產(chǎn)清理”科目，核算醫(yī)院因出售、報(bào)廢、毀損等原因轉(zhuǎn)入清理的固定資產(chǎn)凈值及其清理過(guò)程中所發(fā)生的清理費(fèi)用和清理收入等。清理完畢，借記本科目（處置凈收入），貸記“其他收入”科目或“應(yīng)繳款項(xiàng)”科目（按規(guī)定上繳時(shí)）；或者借記“其他支出”科目，貸記本科目（處置資產(chǎn)凈額）。
八、新《制度》固定資產(chǎn)核算的典型例解
【例】（1）2012年1月，某醫(yī)院購(gòu)入價(jià)款180萬(wàn)元、增值稅30.6萬(wàn)元的螺旋CT機(jī)一臺(tái)，由財(cái)政授權(quán)支付。此外，發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)、包裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)9000元，由醫(yī)院開出轉(zhuǎn)賬支票支付。（2）假設(shè)該CT機(jī)的壽命為6年，采用直線法計(jì)提折舊。（3）假設(shè)該CT機(jī)在使用4年后出售，取得價(jià)款70萬(wàn)元，增值稅征收率4%，城市維護(hù)建設(shè)稅稅率7%，教育費(fèi)附加征收率3%。
依據(jù)新《制度》，上述交易的會(huì)計(jì)處理如下（以萬(wàn)元為單位）：
（1）購(gòu)入CT機(jī)
借：固定資產(chǎn)211.5
貸：待沖基金210.6
銀行存款0.9
借：財(cái)政補(bǔ)助支出210.6
貸：零余額賬戶用款額度210.6
（2）每月計(jì)提折舊
月折舊額＝211.5÷6÷12＝2.9375，其中
210.6÷6÷12＝2.925；0.9÷6÷12＝0.0125
借：待沖基金2.925
醫(yī)療業(yè)務(wù)成本0.0125
貸：累計(jì)折舊2.9375
（3）出售CT機(jī)
按現(xiàn)行稅收政策（財(cái)稅【2009】9號(hào)文件），出售該CT機(jī)應(yīng)按照簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
應(yīng)納增值稅＝70÷（1＋4%）×4%×50%＝1.3462
應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅＝1.3462×7%＝0.0942
應(yīng)納教育費(fèi)附加＝1.3462×3%＝0.0404
借：固定資產(chǎn)清理0.3
待沖基金70.2
累計(jì)折舊141
貸：固定資產(chǎn)211.5
借：銀行存款70
貸：固定資產(chǎn)清理70
借：固定資產(chǎn)清理1.4808
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅1.3462
-應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅0.0942
-應(yīng)交教育費(fèi)附加0.0404
借：固定資產(chǎn)清理68.2192
貸：應(yīng)繳款項(xiàng)68.2192（假設(shè)需要上繳）
