摘 要：隨著我國營改增試點范圍的擴大，作為同樣征收營業稅的金融業改征增值稅的必要性和可行性成為“營改增”研究的新熱點，本文就我國金融業征收營業稅存在的問題及改征增值稅對金融業的影響進行了分析，并通過金融業增值稅的國際比較為我國金融業“營改增”提供了借鑒。
關鍵詞：營改增 金融業 應用
2012年1月1日上海作為首個試點城市正式啟動“營改增”，試點業務范圍為交通運輸業及6個部分現代服務業，2012年7月試點范圍擴大至10個省（直轄市、計劃單列市），而后試點地區將繼續擴大，可見我國“營改增”已是大勢所趨。面對交通運輸業和部分現代服務業“營改增”試點，作為同樣征收營業稅的金融業“營改增”工作成為關注的新熱點。本文試圖就我國金融業征收營業稅存在的問題及改征增值稅對金融業的影響的分析，并通過金融業增值稅征收的國際比較為我國金融業“營改增”提供借鑒。
一、我國金融業營業稅存在問題分析
目前我國對金融業采取按流轉額全額課征的營業稅制，近年隨著我國流轉稅制改革的深化和我國金融業的迅速發展，金融業稅制存在的問題日益突出，嚴重制約了我國金融業的發展壯大。
1、我國金融業的重復課稅問題
目前我國金融業的重復課稅主要表現在：
（1）營業稅本身重復課稅。金融業在提供勞務的過程中通常包含外購的其他應稅勞務，若按營業額全額征稅，則該部分已納稅的營業額將被再次征收營業稅，產生重復課稅。為了避免重復課稅，目前的營業稅制規定通過差額計稅辦法來解決。2009年實施新營業稅條例后，金融業只有外匯、有價證券、非貨物期貨等金融衍生品買賣才能適用差額征稅辦法，而對貸款利息等金融業的傳統核心業務收入還是按營業額全額征稅，因此，新營業稅條例實施后，金融業營業稅重復征稅問題并未徹底解決。
（2）增值稅、營業稅重復征收。目前，我國實行的是增值稅和營業稅并行的流轉稅制度，對提供勞務主要征收營業稅，對銷售貨物主要征收增值稅。對于從事營業稅應稅勞務的金融企業來說，購進已納增值稅項目所承擔的增值稅不能得到抵扣，而增值稅的基本稅率達到17% ，由此發生的重復征稅將導致金融業更大的稅收負擔，并對金融業產生扭曲性影響。
2、我國金融業營業稅的稅負不公問題。
（1）金融業外部稅負不公。目前，我國金融業的營業稅稅率為5%，明顯高于實行3%稅率的交通運輸、郵電通信和建筑安裝等行業。因此，與其他行業相比，金融業營業稅稅負明顯偏重。
（2）金融業內部稅負不公。我國現行營業稅對金融服務業實行差別對待，如銀行業和證券業之間計稅基礎不一致、從事金融服務業務活動的部門和非專業部門之間營業稅征收范圍不統一、不同類別利息收入稅負不同等，導致不同金融業務及從事同類金融業務活動不同主體之間稅負的巨大差異，甚至出現了金融業內部稅負嚴重不公的問題。
3、我國金融業營業稅稅負較重。
金融業與其他行業相比稅負偏重，特別是重復征稅導致其不僅名義稅率較高，且實際稅負也遠高于名義稅負。
（1）金融業特別是銀行業營業稅的名義稅率較高。目前，我國金融服務業的營業稅稅率為5%，明顯高于其他營業稅應稅行業。由于營業稅的計稅依據為金融部門的經營收入，其稅率高低對我國金融部門的稅負影響很大，高稅負必然制約金融服務業的盈利和競爭能力。
（2）金融服務業實際稅負高于名義稅負。根據貨物與勞務稅的性質、特點，金融服務業所繳納的營業稅似乎可以隨著金融服務的實現而轉嫁給其服務對象。但由于我國金融服務的價格、利率和傭金等都是由中央金融管理部門規定的，并非主要由市場供求決定，因此，其稅負不能通過市場隨著服務價格的變動而轉嫁。
二、營業稅改增值稅對完善我國金融業稅制的作用分析
1、減少重復征稅。
在現行稅收體制下，金融業征收營業稅不會涉及抵扣的問題。金融企業購買進項繳納的稅款就成為成本的一部分，進而成為銷售價格的組成部分。當金融業納稅人就銷售額繳納營業稅時，其已支付的稅款作為計稅依據的一部分適用稅率繳納稅款，從而出現重復征稅現象。而在增值稅制度下，雖然在商品和服務生產、流通的各個環節均征收增值稅，但是其采用了進項稅抵扣機制，避免了以流轉額全額為征稅對象所造成的對上一環節已征收的轉移價值的重復征稅現象。商品和服務的經營者之間形成了完整的增值稅鏈條。不論商品和服務經過多少生產流通環節，承擔稅負的都是最終的消費者。因此，金融業改征增值稅可以減少重復征稅，完善我國增值稅稅收體系。
2、降低金融企業稅收負擔、推進稅負公平
金融業，如銀行業，其計稅營業額包括貸款業務收入、差價業務收入和中間業務收入。這三種業務中，貸款業務收入是銀行業營業收入的主要內容，計稅依據卻是其經營金融業務營業收入全額，而不能扣除任何相關費用，另一方面，銀行業信息技術的大量采用無疑要求大量的硬件和軟件投資，其軟件環境的不斷升級，占據了大量的成本，營業稅稅制下，這部分成本同樣無法抵扣。因此，與提供貨物征收增值稅的行業相比，銀行業的實際稅基較寬、實際稅負較大，因此，營業稅向消費型增值稅轉軌，將有助于減低銀行業稅收負擔、促進銀行業不斷采用更新的安全和交流技術、推動銀行業務水平的發展，且對我國企業統一征收增值稅，將有助于縮小金融業與其他行業的稅負差異，推進我國稅負公平。
三、國外金融業增值稅制比較及對我國金融業“營改增”的借鑒
目前我國“營改增”已是大勢所趨，越來越多的地區和行業已納入“營改增”范圍，金融業改征增值稅也越來越受關注，但我國金融業開展“營改增”試點還存在諸如進項稅額如何確認等難題。關于我國金融業如何開展“營改增”試點，筆者認為可參考國外金融業增值稅征收模式，目前國外不少國家都將金融業務納入增值稅征收范圍，這些國家的做法可以對我國金融業營業稅轉增值稅的改革提供有益的借鑒。國外金融業增值稅制的典型模式主要有三種： 基本免稅法、零稅率法和允許進項稅額抵扣的免稅法。
1、基本免稅法。金融業業務可分為顯性收費的金融業務和隱性收費的金融業務。所謂顯性收費的金融業務，指向客戶收取的價款直接體現金融服務收入也就是金融企業增值額的業務，如保管箱業務、咨詢業務等；而隱性收費的金融業務，指向客戶收取的價款包含通貨膨脹補償、違約風險補償等多種因素，金融服務的收入即金融企業增值額隱含在其中的業務，如存款業務、貸款業務、票據業務等，這些業務通常是金融企業的核心業務。基本免稅法是歐盟國家對金融業采用的增值稅課征模式，該模式對部分顯性收費的金融業務征稅，對大部分隱性收費的金融業務免稅，同時對出口的金融服務適用零稅率。對于免稅項目而言，金融企業獲得的營業收入不發生銷項稅額，而為獲得這些營業收入購進產品或服務而發生的進項稅額也不能獲得抵扣( 即政府不給予退稅)；對于應稅項目來說，企業的營業收入將發生銷項稅額，同時進項稅額可以獲得抵扣；對于出口的零稅率項目來說，企業的營業收入不發生銷項稅額，而進項稅額可以獲得抵扣（即政府給予退稅）。當企業同時經營免稅項目、應稅項目和零稅率項目時，進項稅額如不能確定歸屬，則要根據三類項目的營業收入按比例分攤。該模式導致了增值稅抵扣鏈條的中斷和重復課稅。由于進項稅額不能抵扣，免稅項目的稅收負擔甚至可能高于應稅項目。
2、零稅率法。零稅率法是新西蘭采用的金融業增值稅課征模式，具體做法是對顯性收費的金融服務課稅，而對隱性收費和出口的金融服務適用零稅率。但這種方法顯然使國內金融服務享有比國內其他行業更為優惠的稅收待遇，也使政府的稅收收入損失較大。
3、允許進項稅額抵扣的免稅法。澳大利亞和新加坡的金融業增值稅課稅模式相當于以上兩種模式的折衷，稱為允許進項稅額抵免的免稅法，即對出口的金融服務實行零稅率，對顯性收費的金融服務課稅，對隱性收費的金融服務免稅，但允許一定比例的進項稅額抵免。澳大利亞對免稅金融服務規定的進項稅額抵免率是75%。新加坡則按不同行業規定不同的進項稅額抵免率。
我國目前的“營改增”試點業務范圍涵蓋了交通運輸業及6個部分現代服務業，就金融機構本身而言，作為一個信息化程度較高、內部控制較為健全的生產性服務部門，比起其他服務行業，其更加具備納入“營改增”試點業務范圍的內在動力和外在條件。因此，根據我國經濟發展情況和承受能力應考慮逐步對金融業開征增值稅，以取代營業稅。關于如何開展金融業增值稅開摘 要：隨著我國營改增試點范圍的擴大，作為同樣征收營業稅的金融業改征增值稅的必要性和可行性成為“營改增”研究的新熱點，本文就我國金融業征收營業稅存在的問題及改征增值稅對金融業的影響進行了分析，并通過金融業增值稅的國際比較為我國金融業“營改增”提供了借鑒。
關鍵詞：營改增 金融業 應用
2012年1月1日上海作為首個試點城市正式啟動“營改增”，試點業務范圍為交通運輸業及6個部分現代服務業，2012年7月試點范圍擴大至10個省（直轄市、計劃單列市），而后試點地區將繼續擴大，可見我國“營改增”已是大勢所趨。面對交通運輸業和部分現代服務業“營改增”試點，作為同樣征收營業稅的金融業“營改增”工作成為關注的新熱點。本文試圖就我國金融業征收營業稅存在的問題及改征增值稅對金融業的影響的分析，并通過金融業增值稅征收的國際比較為我國金融業“營改增”提供借鑒。
一、我國金融業營業稅存在問題分析
目前我國對金融業采取按流轉額全額課征的營業稅制，近年隨著我國流轉稅制改革的深化和我國金融業的迅速發展，金融業稅制存在的問題日益突出，嚴重制約了我國金融業的發展壯大。
1、我國金融業的重復課稅問題
目前我國金融業的重復課稅主要表現在：
（1）營業稅本身重復課稅。金融業在提供勞務的過程中通常包含外購的其他應稅勞務，若按營業額全額征稅，則該部分已納稅的營業額將被再次征收營業稅，產生重復課稅。為了避免重復課稅，目前的營業稅制規定通過差額計稅辦法來解決。2009年實施新營業稅條例后，金融業只有外匯、有價證券、非貨物期貨等金融衍生品買賣才能適用差額征稅辦法，而對貸款利息等金融業的傳統核心業務收入還是按營業額全額征稅，因此，新營業稅條例實施后，金融業營業稅重復征稅問題并未徹底解決。
（2）增值稅、營業稅重復征收。目前，我國實行的是增值稅和營業稅并行的流轉稅制度，對提供勞務主要征收營業稅，對銷售貨物主要征收增值稅。對于從事營業稅應稅勞務的金融企業來說，購進已納增值稅項目所承擔的增值稅不能得到抵扣，而增值稅的基本稅率達到17% ，由此發生的重復征稅將導致金融業更大的稅收負擔，并對金融業產生扭曲性影響。
2、我國金融業營業稅的稅負不公問題。
（1）金融業外部稅負不公。目前，我國金融業的營業稅稅率為5%，明顯高于實行3%稅率的交通運輸、郵電通信和建筑安裝等行業。因此，與其他行業相比，金融業營業稅稅負明顯偏重。
（2）金融業內部稅負不公。我國現行營業稅對金融服務業實行差別對待，如銀行業和證券業之間計稅基礎不一致、從事金融服務業務活動的部門和非專業部門之間營業稅征收范圍不統一、不同類別利息收入稅負不同等，導致不同金融業務及從事同類金融業務活動不同主體之間稅負的巨大差異，甚至出現了金融業內部稅負嚴重不公的問題。
3、我國金融業營業稅稅負較重。
金融業與其他行業相比稅負偏重，特別是重復征稅導致其不僅名義稅率較高，且實際稅負也遠高于名義稅負。
（1）金融業特別是銀行業營業稅的名義稅率較高。目前，我國金融服務業的營業稅稅率為5%，明顯高于其他營業稅應稅行業。由于營業稅的計稅依據為金融部門的經營收入，其稅率高低對我國金融部門的稅負影響很大，高稅負必然制約金融服務業的盈利和競爭能力。
（2）金融服務業實際稅負高于名義稅負。根據貨物與勞務稅的性質、特點，金融服務業所繳納的營業稅似乎可以隨著金融服務的實現而轉嫁給其服務對象。但由于我國金融服務的價格、利率和傭金等都是由中央金融管理部門規定的，并非主要由市場供求決定，因此，其稅負不能通過市場隨著服務價格的變動而轉嫁。
二、營業稅改增值稅對完善我國金融業稅制的作用分析
1、減少重復征稅。
在現行稅收體制下，金融業征收營業稅不會涉及抵扣的問題。金融企業購買進項繳納的稅款就成為成本的一部分，進而成為銷售價格的組成部分。當金融業納稅人就銷售額繳納營業稅時，其已支付的稅款作為計稅依據的一部分適用稅率繳納稅款，從而出現重復征稅現象。而在增值稅制度下，雖然在商品和服務生產、流通的各個環節均征收增值稅，但是其采用了進項稅抵扣機制，避免了以流轉額全額為征稅對象所造成的對上一環節已征收的轉移價值的重復征稅現象。商品和服務的經營者之間形成了完整的增值稅鏈條。不論商品和服務經過多少生產流通環節，承擔稅負的都是最終的消費者。因此，金融業改征增值稅可以減少重復征稅，完善我國增值稅稅收體系。
2、降低金融企業稅收負擔、推進稅負公平
金融業，如銀行業，其計稅營業額包括貸款業務收入、差價業務收入和中間業務收入。這三種業務中，貸款業務收入是銀行業營業收入的主要內容，計稅依據卻是其經營金融業務營業收入全額，而不能扣除任何相關費用，另一方面，銀行業信息技術的大量采用無疑要求大量的硬件和軟件投資，其軟件環境的不斷升級，占據了大量的成本，營業稅稅制下，這部分成本同樣無法抵扣。因此，與提供貨物征收增值稅的行業相比，銀行業的實際稅基較寬、實際稅負較大，因此，營業稅向消費型增值稅轉軌，將有助于減低銀行業稅收負擔、促進銀行業不斷采用更新的安全和交流技術、推動銀行業務水平的發展，且對我國企業統一征收增值稅，將有助于縮小金融業與其他行業的稅負差異，推進我國稅負公平。
三、國外金融業增值稅制比較及對我國金融業“營改增”的借鑒
目前我國“營改增”已是大勢所趨，越來越多的地區和行業已納入“營改增”范圍，金融業改征增值稅也越來越受關注，但我國金融業開展“營改增”試點還存在諸如進項稅額如何確認等難題。關于我國金融業如何開展“營改增”試點，筆者認為可參考國外金融業增值稅征收模式，目前國外不少國家都將金融業務納入增值稅征收范圍，這些國家的做法可以對我國金融業營業稅轉增值稅的改革提供有益的借鑒。國外金融業增值稅制的典型模式主要有三種： 基本免稅法、零稅率法和允許進項稅額抵扣的免稅法。
1、基本免稅法。金融業業務可分為顯性收費的金融業務和隱性收費的金融業務。所謂顯性收費的金融業務，指向客戶收取的價款直接體現金融服務收入也就是金融企業增值額的業務，如保管箱業務、咨詢業務等；而隱性收費的金融業務，指向客戶收取的價款包含通貨膨脹補償、違約風險補償等多種因素，金融服務的收入即金融企業增值額隱含在其中的業務，如存款業務、貸款業務、票據業務等，這些業務通常是金融企業的核心業務。基本免稅法是歐盟國家對金融業采用的增值稅課征模式，該模式對部分顯性收費的金融業務征稅，對大部分隱性收費的金融業務免稅，同時對出口的金融服務適用零稅率。對于免稅項目而言，金融企業獲得的營業收入不發生銷項稅額，而為獲得這些營業收入購進產品或服務而發生的進項稅額也不能獲得抵扣( 即政府不給予退稅)；對于應稅項目來說，企業的營業收入將發生銷項稅額，同時進項稅額可以獲得抵扣；對于出口的零稅率項目來說，企業的營業收入不發生銷項稅額，而進項稅額可以獲得抵扣（即政府給予退稅）。當企業同時經營免稅項目、應稅項目和零稅率項目時，進項稅額如不能確定歸屬，則要根據三類項目的營業收入按比例分攤。該模式導致了增值稅抵扣鏈條的中斷和重復課稅。由于進項稅額不能抵扣，免稅項目的稅收負擔甚至可能高于應稅項目。
2、零稅率法。零稅率法是新西蘭采用的金融業增值稅課征模式，具體做法是對顯性收費的金融服務課稅，而對隱性收費和出口的金融服務適用零稅率。但這種方法顯然使國內金融服務享有比國內其他行業更為優惠的稅收待遇，也使政府的稅收收入損失較大。
3、允許進項稅額抵扣的免稅法。澳大利亞和新加坡的金融業增值稅課稅模式相當于以上兩種模式的折衷，稱為允許進項稅額抵免的免稅法，即對出口的金融服務實行零稅率，對顯性收費的金融服務課稅，對隱性收費的金融服務免稅，但允許一定比例的進項稅額抵免。澳大利亞對免稅金融服務規定的進項稅額抵免率是75%。新加坡則按不同行業規定不同的進項稅額抵免率。
我國目前的“營改增”試點業務范圍涵蓋了交通運輸業及6個部分現代服務業，就金融機構本身而言，作為一個信息化程度較高、內部控制較為健全的生產性服務部門，比起其他服務行業，其更加具備納入“營改增”試點業務范圍的內在動力和外在條件。因此，根據我國經濟發展情況和承受能力應考慮逐步對金融業開征增值稅，以取代營業稅。關于如何開展金融業增值稅開征工作，可借鑒以上列舉的增值稅征收模式，在增強增值稅制度的效率和降低金融服務的成本之間尋求最佳平衡點。
