摘要：近年有關無形資產糾紛的案例時有發生，如王老吉、iPad商標權糾紛。知識經濟時代競爭的加劇加之自創無形資產本身具有較高的重大錯報風險，有必要對自創無形資產的審計做進一步的探討。本文從自創無形資產的特點入手，以會計準則和審計準則為標準，分析了自創無形資產審計在各階段中出現的問題并提出解決對策，旨在為我國自創無形資產審計實務提供一些參考。
關鍵詞：自創無形資產 標準 審計
自創無形資產是指企業自行研究開發的無形資產，如自創專利權、商標權、專有技術等。企業自創無形資產不同于其他方式取得的無形資產，最突出的特點是不確定，還有秘密性、長期性。這些特點使自創無形資產的審計具有較高的重大錯報風險，審計風險加大，增加了自創無形資產審計的難度。對自創無形資產審計進行探討一定程度上既具有必要性又具有挑戰性。
一、自創無形資產審計中出現的問題
在實際工作中，自創無形資產因其自身的特點，具有較高的重大錯報風險，注冊會計師審計時應重點關注各階段中可能出現的問題。
（一）自創無形資產初始確認和計量階段
1.把與研發活動無關的費用計入開發支出。2007年財政部發布的《關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》明確指出，研發費用是指企業在產品、技術、材料、工藝、標準的研究和開發過程中產生的各項費用。實務中存在企業將非研發活動形成的材料、非研發人員的薪酬、廢料、閑置設備的折舊等與研發活動無關的支出計入研發費用的情況，既增加了企業無形資產金額，提高當期利潤，又通過增加研發費用金額增加抵稅金額。
2.把研究階段和開發階段的界限相混淆。由于自創無形資產相對復雜的特點，對于研究階段和開發階段的劃分界限有時并不明確。而兩階段的劃分決定著研發支出的費用化和資本化支出，直接影響企業的資產和利潤。同時，按照新會計準則規定，對開發費用資本化是非強制性的，屬于允許項目，很大程度上依賴于管理層的主觀判斷和企業經營需要，具體的會計處理將受到不同利益驅動體的操縱。企業可以人為調整兩階段的界限，將自創無形資產的初始計量作為盈余管理的工具，為利潤調節留下了新空間。
3.開發階段未滿足資本化條件即計入無形資產成本。在開發階段，判斷將有關支出資本化計入無形資產成本的條件需要企業會計人員的職業判斷，具有一定的靈活性，具體操作時會出現為了調高當期利潤而將未符合資本化支出條件的研發支出提前資本化的情況，不減少當期利潤而是在以后攤銷時減少未來期間的利潤。
（二）自創無形資產后續計量階段
1.無形資產使用壽命及攤銷方法不恰當。自創無形資產的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產實現預定可使用用途前發生的支出總和。為了操縱企業的利潤和資產，有的企業可能會對已經滿足資本化條件的自創無形資產不進行確認、攤銷，長期掛賬“開發支出”科目。此外，企業可能根據自身的管理情況和經營狀況改變無形資產的預期使用壽命，或者采用不同的攤銷方法等任意調節各期攤銷金額，調節利潤。
2.無形資產減值準備計提不規范。新會計準則規定無形資產減值準備一經提取則不允許轉回。這一規定雖然限制了企業通過沖回減值增加利得從而造成權益減少，改變資產結構以及防止企業在減值準備的計提和沖回之間進行來回處理調節利潤的情況，但實務中企業仍存在不按期進行減值測試，不按規定計提減值準備，計提的減值準備金額不準確等問題，仍存在做假賬的機會。
（三）自創無形資產處置階段
1.混淆無形資產的兩種轉讓。無形資產的轉讓有兩種情況：轉讓所有權取得的收入計入營業外收入，并按取得的收入繳納營業稅；轉讓使用權取得的收入計入其他業務收入。兩種情況下確認和結轉成本的方式不同。轉讓無形資產所有權，會增加營業外收入減少被審計單位的無形資產，而轉讓無形資產使用權，會增加其他業務收入但不會減少無形資產。實務中，企業根據自身經營需要將兩種轉讓混淆，使資產和利潤與實際相違背。
2.利用無形資產非公允關聯交易“掏空”上市公司。企業自創的無形資產初始計量時雖然以歷史成本計量，但轉讓時不同的評估機構給出的評估價格有時有很大差異。無形資產通常找不到參照物，評估時只能通過收益途徑對其價值做出模糊判斷。這種不確定性給公司管理層利用無形資產關聯交易進行利益輸送創造了條件。如2001年五糧液向五糧液酒廠支付置換補差款15.59億，又通過向大股東購買無形資產商標及標識使用權，僅當年一次就支付給大股東10 469萬元，再次向大股東輸送了大量資金。此外，大股東常以高估的專利權、商標、特許經營權等自創無形資產抵債，占用上市公司巨額資金。
二、加強自創無形資產審計的措施
為了提高審計效率，降低審計風險，防范無形資產審計中可能出現的問題，本文提出如下相應的解決對策。
（一）自創無形資產初始確認和計量階段
1.審查與自創無形資產研發費用相關的資料。為規避企業將與研發活動無關的費用一并歸入研發費用，注冊會計師要關注研發項目從申請立項到取得注冊專利權之間這個期間，涉及的相關人員、儀器、設備、材料等詳細列表。檢查這個期間前后的職工薪酬、折舊費用等支出，并與相關科目核對，結合管理費用審計，檢查其費用化支出結轉處理是否正確。還可以與往年的研發費用作比較，檢查是否存在異常費用項目，如果發現異常項目必須查看相關原始憑證。
2.審查對研究與開發兩階段的劃分依據是否正確。索取無形資產研究開發的可行性研究報告、相關會議紀要等文件資料，并向相關的研發人員詢問以了解研發進度，判斷是否符合開發階段支出的特點，最終確定研發項目是處于研究階段還是開發階段，做出正確的資本化和費用化會計處理，檢查自創無形資產有無提前或延期資本化的情況。
（二）自創無形資產后續計量階段
1.審查使用壽命有限的無形資產攤銷。注冊會計師要檢查相關資料判斷自創無形資產有效期的確定是否合理，預期使用壽命的確定是否有誤。核查自創無形資產采用的攤銷方法是否恰當，能否體現該項無形資產預期實現有關經濟利益的方式，判斷受技術進步等科技因素影響較大的無形資產是否采用加速折舊方法進行攤銷；無法判斷預期實現方式的自創無形資產，是否以直線法攤銷，是否在各期具有可比性。檢查企業自創無形資產攤銷計入管理費用或制造費用是否合規，是否同其他費用相混淆。
2.復核使用壽命不確定的無形資產減值。通過對使用壽命不確定的各項自創無形資產預計給企業帶來經濟利益能力進行分析，判斷在資產負債表日是否存在減值跡象，既而估計資產的可收回金額，并與賬面價值的金額進行比較，判斷是否需要計提減值準備。還應審查企業是否嚴格執行新會計準則，留意企業是否存在轉回無形資產減值損失的情況，是否存在利用減值準備作為“秘密準備”平滑利潤的情況。
（三）自創無形資產處置階段
1.審查與無形資產轉讓有關的文件、合同。確認屬于哪種無形資產轉讓，再核對相關原始憑證、記賬憑證、賬簿及報表項目，確認會計處理是否正確，是否有調節利潤少納稅的情況。
2.與關聯交易項目的審計相結合。為規避無形資產關聯交易下的利益輸送，注冊會計師應將其與關聯交易項目的審計相結合。查閱重要會議記錄；查看當期是否存在異常的無形資產交易，判斷資產定價是否公允，檢查是否有利用非公允關聯交易與集團公司進行利益輸送的情況；檢查自創無形資產轉讓、債務重組、合并過程是否合法合規；查看被審計單位報表附注，判斷對自創無形資產交易的披露是否公開、透明；向被審單位管理層索取金額較大的自創無形資產關聯交易聲明書。
三、小結
除針對上述具體問題提出的對策外，自創無形資產審計還應注意以下幾個方面：
（一）強化自創無形資產審計中的會計責任
鑒于在資源有限的情況下降低檢查風險的成本較高，注冊會計師不得不接受較高的重大錯報風險。為了減少審計風險，審計業務約定書中必須重點確定被審計單位的會計責任。即企業對其自身的無形資產內部控制有效性，無形資產的安全、完整，會計資料的可靠、完整負責。注冊會計師只對其出具的審計報告的真實、合法負責，避免將被審計單位的會計責任轉移成注冊會計師的審計責任。
（二）保持高度的職業謹慎以降低檢查風險
由于無形資產本身已具有較高的重大錯報風險，且自創無形資產又具有環節多的特點，注冊會計師對無形資產的審計必須保持合理的職業懷疑，將自創無形資產檢查風險降到最低，以控制審計風險。此外，注冊會計師應有力減少其他資產項目的審計風險，以此來“稀釋”整張報表全部項目的審計風險。
（三）重點關注自創無形資產比重較高的企業
自創無形資產比重較高的企業，如高新技術開發企業，因為其經營風險較大，注冊會計師審計時除了對被審計單位財務報表發表基本的審計意見外，還必須注意該類企業無形資產的持續經營能力、未來盈利能力等，并提醒報表信息使用者予以注意。
綜上，自創無形資產審計需要審計人員具有很強的專業知識和審計技能，審計的發展又滯后于會計的發展，所以只有不斷提高注冊會計師自身的能力，同時尋求相關專家的幫助，結合企業的內部控制和內部審計，才能促進企業自創無形資產更好、更快的發展。
