針對投資者投資未到位而發(fā)生利息支出，國家稅務總局發(fā)布(國稅函[2009]312號)，由此，各種情況利息支出進一步明確。新的《企業(yè)所得稅法實施條例》(國務院令[20071512號)規(guī)定：企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：(1)非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經批準發(fā)行債券的利息支出；(2)非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。稅法規(guī)定納稅人向金融部門借款(金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經批準發(fā)行債券的利息支出)的利息支出，都強調了實際發(fā)生原則，只有是實際發(fā)生的利息才準予稅前扣除。
一、金融企業(yè)借款利息的扣除
《企業(yè)所得稅實施條例》規(guī)定：“非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經批準發(fā)行債券的利息支出準予扣除。”對企業(yè)發(fā)生的向金融企業(yè)的借款利息支出，可按向金融企業(yè)實際支付的利息，在發(fā)生年度的當期扣除。所稱發(fā)生年度，應該遵循權責發(fā)生制的原則，即使當年應付(由于資金緊張等原因)未付的利息，也應當在當年扣除。
二、個人借款利息的扣除
《企業(yè)所得稅實施條例》規(guī)定：“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準予扣除。”這里要提醒納稅人注意的是：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出可以按上述規(guī)定扣除。首先需要借款的企業(yè)是“非金融企業(yè)”，借款對象也是“非金融企業(yè)”。條例規(guī)定：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款才可以，這就意味著企業(yè)向個人等借款發(fā)生的利息不能扣除。
三、非金融企業(yè)借款利息扣除
企業(yè)向非金融企業(yè)借款，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分準予扣除。首先要判定借款期限是多長，是3個月還是半年(或幾年)。然后查找金融企業(yè)同期同類貸款利率。還要注意的是：金融企業(yè)的利率也不一樣，各銀行的浮動利率不一。要準確掌握，按本企業(yè)開戶行的同類、同期貸款利率計算。因為各級稅務機關無法掌握各行的利率，只有按本企業(yè)開戶行的利率掌握較為合理，也符合新稅法合理性原則。
[例1]2009年1月1日甲企業(yè)向乙企業(yè)拆借資金1000萬元，合同約定年利率15.3％，借款期限1年，2009年1月1日甲企業(yè)當?shù)亟鹑谄髽I(yè)一年期貸款實行的利率為12.699％(中國人民銀行規(guī)定的1年期基準利率為7.47％，浮動利率為5.229％)，2009年末甲企業(yè)支付給乙企業(yè)的利息153萬元(1000×15.3％)，年終甲企業(yè)應計算不允許稅前列支的利息為26.01萬元[1000×(15.3％-12.699％)]，作應納稅調增業(yè)務處理。
四、關聯(lián)企業(yè)之間借款利息扣除
《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。所稱債權性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償?shù)娜谫Y。所稱權益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產擁有所有權的投資。財稅[2008]121號文件規(guī)定：企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。其接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1。
[例2]A公司、B公司和c公司于2008年1月共投資1000萬元設立D公司。A公司權益性投資200萬元，占20％股份；B公司權益性投資200萬元，占20％股份；c公司權益性投資600萬元，占60％的股份。2008年1月，D公司以10％年利率從A公司借款500萬元，以9％年利率從B公司借款600萬元，以7％年利率向c公司借款600萬元。假設A、B、c、D公司均為非金融企業(yè)；銀行同期貸款利率為8％；D公司實際稅負高于A公司，且D公司無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則；B公司可以提供稅法規(guī)定的相關資料以證明其符合獨立交易原則；D公司實際稅負不高于c公司。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例、121號文件的規(guī)定，現(xiàn)計算如下：
(1)對A公司支付的利息。由于D公司實際稅負高于A公司，且D公司無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則，D公司實際支付給A公司的利息支出，不超過121號文件規(guī)定的債資比例和稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。D公司接受A公司的債權性投資和權益性投資分別為500萬元和200萬元，其比例為2.5：1，高于規(guī)定的2：1，并且其約定利率10％高于金融機構同期貸款利率8％，故A公司借款利息不能全額稅前扣除。其可稅前扣除的借款額為400萬元(200×2)，利息額為32萬元(400×8％)。2008年共支付A公司利息50萬元(500×10％)，可稅前扣除32萬元，其余18萬元應在2008年作納稅調整，且在以后年度也不可扣除。
(2)對B公司支付的利息。D公司接受B公司的債權性投資可以提供稅法規(guī)定的相關資料以證明其符合獨立交易原則，可以不考慮債資比例的規(guī)定。但其約定利率9％高于金融機構同期貸款利率8％，故B公司借款利息54萬元[600×9％]不能全額在稅前扣除，其超過金融機構同期貸款利率的部分6萬元[600×(9％－8％)]要作納稅調整。
(3)對c公司支付的利息。D公司實際稅負不高于B公司，可以不考慮債資比例的規(guī)定，其約定年利率7％低于金融機構同期貸款利率，故c公司借款利息42萬元(600×7％)可全額在稅前扣除。
(4)A、B、c公司的利息收入。A公司自D公司取得的利息收入50萬元、B公司自D公司取得的利息收入54萬元、C公司自D公司取得的利息收入42萬元，因企業(yè)所得稅法和實施條例中沒有相關稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定，故均應并入應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。
五、企業(yè)投資者投資未到位利息支出
國家稅務總局《關于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》(國稅函[2009]312號)明確，企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。具體計算不得扣除的利息，應以企業(yè)一個年度內每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算，公式為：企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。企業(yè)一個年度內不得扣除的借款利息總額為該年度內每一計算期不得扣除的借款利息額之和。
[例3]某公司注冊資本500萬元，分三次出資，2008年4月1日出資100萬元(20％)、2009月3日1日出資200萬元、2009年9月1日出資200萬元。公司2009年1月1日借款余額500萬元，2009年5月1日追加借款100萬元，2009年8月1日歸還300萬元。借款利率年利率6％(假定按月單利計算)。
