中國民航信息集團公司孫湧濤
在新的國有資產管理體制下，國資委從履行出資人職責出發，制定了《中央企業總會計師工作職責管理暫行辦法》（以下簡稱《總會管理辦法》），加強對總會計師工作的管理。本文從以下六個方面談談對《總會管理辦法》的認識。
一、亮點在于治理結構的突破
公司治理結構是現代企業制度的關鍵所在，它是由股東大會、董事會、監事會以及以總經理為代表的經理階層組成的一種企業組織結構。它通常可以分為兩個層次：第一個層次是指“三會一層”即股東會、董事會、監事會及經理層之間的治理結構；第二個層次是指“三會一層”這四個板塊各自的內部治理結構。
公司治理結構的完善與否，決定現代企業制度的完善程度。
論及公司治理問題，大家主要關注第一個層次的公司治理，即“三會一層”的各司其責、協調運轉、有效制衡。對第二個層次的公司治理，較多關注董事的獨立性、董事會層面的各委員會的設置、董事長與總經理的關系、股東大會的程序以及監事會監督權的行使等問題，甚少關注或不重視經理層面上的治理，尤其短缺總會計師在公司治理結構中的位置和作用。
經理層是公司經營運行的主體，資產增損及出資人的一點一滴的回報都直接出自于他們的運作。公司的經營運行，表現為資金活動。資金的籌集、分配、使用、記錄、分析、報告，貫穿經營活動整個過程。而總會計師的工作對象就是資金，凡是有資金的地方、使用資金的地方，都與總會計師的職責有關。圍繞資金這個中心，總會計師的工作涉及到公司經營管理活動的方方面面、上上下下，其特點是專業性強、獨立性強，是一個比較重要的職位。因此，國際上普遍重視總會計師（CFO）的地位和作用（注：目前對國內的總會計師與國外的CFO等同尚有爭議），將其視作整個公司治理結構以及經理層面治理的重要組成部分，予以專門的管理。
國有企業總會計師的定位仍停留在上個世紀1990年國務院第72號令的《總會計師條例》上。十幾年過去了，經濟環境發生了天翻覆地的變化，但國有企業的總會計師管理制度一直沒有任何修改。90年代中期，盡管部分地區（如深圳、上海）為了適應市場經濟的需要，為了打破內部人控制的悶局，更有效的保護國有資產，維護出資人的利益，發布并實施了財務總監管理辦法，參照國際上通行的做法，向所管轄的國有企業委派財務總監，讓財務總監直接對出資人負責，引入財務總監治理模式，用財務總監的名稱，變相地繞開了1990年國務院第72號令《總會計師條例》的束縛，其實質是變革總會計師管理制度，重新給總會計師定位。但真正對《總會計師條例》進行全面修改，并重新給總會計師定位的是國資委今年第13號令《中央企業總會計師工作職責管理暫行辦法》。
國資委《總會管理辦法》從總會計師的職位設置、職責權限、履職評估、工作責任以及對總會計師的監督管理等方面，對總會計師在公司治理結構中的地位和關系做出了全面的制度安排，建立了企業總經理和總會計師雙向對出資人負責的管理架構，因而其在國有企業公司治理結構上具有里程碑的意義，對于現有的公司治理結構以及經理層治理是一個重大突破。
二、重點在于財權的制衡
所有權和經營權的分離是現代企業的重要特征，由此派生出來的股東收益權、董事會決策權、監事會監督權以及經理層經營權等四權的分立，構成公司治理的主要框架。完善的公司治理結構以保障股東收益權為中心，規范董事會決策權、監事會監督權以及經理層的經營權。其中，對經營權的規范是公司治理的重要內容。
經營權具體是指經營管控權，主要由經理層行使。而經營管控權是董事會決策權、監事會監督權以及股東收益權有效行使的基礎，它們的運行需要經理層提供各種支持。如果這個基礎有問題，或者經理層不提供支持，則董事會、監事會以及股東會就會成為空架子。過去實行的是廠長（經理）負責制或總經理負責制，經營管控權集中在總經理身上，對于董事會、監事會以及股東會來說，這種支持實質上是單路支持，一旦出現差錯，不僅不易及時發現，而且糾錯成本高昂；一旦發生失控，不僅造成治理機制上的短路，而且會因缺乏制衡造成更大的損失。
經營權主要分為：人事權、財務權、業務權。其中財務權（財務管控權簡稱財權）是最重要的經營管控權，所有者對企業的控制主要是財務控制。
在實行企業總經理負責制的情況下，財權如同其它經營權一樣，集中在總經理手里。例如1990年《總會計師條例》第三條是這樣規定的：“總會計師是單位行政領導成員，協助單位主要行政領導人工作，直接對單位主要行政領導人負責”。這種情況顯然不利于對國有企業的財務控制，失敗是不可避免。前些年頻頻出現的經營者濫用職權、營私舞弊、貪污浪費及虛報造假等嚴重問題與這種治理模式有關。
從這些失敗的經驗發現，嚴格而有效的財務控制必須保持其一定程度的獨立地位和制衡關系，否則局面很難控制。正是基于這一點，現在國資委發布的《總會管理辦法》，在財務控制上做出了變革。標題強調的是總會計師的工作職責，實際強調的是對總經理的制衡，將財務管控權拿出來交給總經理和總會計師共同行使。其從對總會計師的管理隸屬，到規定總會計師的工作職責，賦予了總會計師相應權力，改變了總會計師對單位負責人的管理體制，將總會計師與經營者一起列入向出資人負責的范圍，建立了財務上的雙重負責的管控體系，將總會計師與經營者各司其職、相互制衡的關系確定下來。例如：
關于總會計師的管理隸屬，國資委《總會管理辦法》第六條規定：“國資委依法對總會計師工作職責履行情況進行監督管理”。
對總會計師的履職評估，其在第二十八條中規定：“設立董事會的公司，總會計師應當在會計年度終了向董事會述職，董事會應當對總會計師工作進行履職評議，董事會評議結果及總會計師述職報告應當抄報股東會或者出資人備案；未建立董事會的企業，總會計師應當將述職報告報送出資人，出資人根據企業財會管理狀況對總會計師工作進行履職評估”。
關于總會計師的工作權限，其在十九條中規定“企業應當賦予總會計師有效履行職責的相應工作權限，具體包括：對企業重大事項的參與權、重大決策和規章制度執行情況的監督權、財會人員配備的人事建議權，以及企業大額資金支出聯簽權”。
國資委的這些規定，其實質是分權，是對現有財務管控權的重組和分配，將經營層對董事會、監事會以及股東會的單路支持系統，改造為雙路支持系統，并對財權實施制衡，這是整個《總會管理辦法》的重心所在。
三、焦點在于聯簽的安排
1990年《總會計師條例》第十二條規定：“總會計師主管審批財務收支工作。除一般的財務收支可以由總會計師授權的財務機構或者其它指定人員審批外，重大的財務收支，須經總會計師審批或者由總會計師報單位主要行政領導人批準”。第十三條規定“涉及財務收支的重大業務計劃、經濟合同、經濟協議等，在單位內須經總會計師會簽”。
相對應的是國資委《總會管理辦法》第二十三條規定：“總會計師大額資金支出聯簽權是指企業按規定對大額資金使用，應當建立由總會計師與企業主要負責人聯簽制度；對于應當實施聯簽的資金，未經總會計師簽字或者授權，財會人員不得支出”。
會簽變為聯簽，性質發生了根本的變化。會簽是指按上下級程序先后審簽，責任人是最后簽字的企業負責人，而不是其它參與簽字人；聯簽是指雙簽雙批，雙方的責權是平等的，關系是平行的（同時對上負責），任何單一方的簽批都是無效的。
如前所述，企業的經營活動表現為資金活動，企業經營大項安排包括戰略活動，表現為大額資金使用。而大額資金的控制是企業財務控制的重點所在，大額資金支出的關鍵控制點是最后簽批，聯簽的安排保證了此關鍵點的雙重控制。沒有聯簽安排，總會計師對企業重大事項的參與權、重大決策和規章制度執行情況的監督權，以及重大財務風險的監控權將會落空。
國資委《總會管理辦法》安排了總會計師的“聯簽權”，這是整個總會管理辦法的聚焦中心。國資委將會簽改為聯簽，雖然是一字之差，但搭起了互相制衡的架構，使得總會計師的管控職責的落實，有了可操作性。
四、難點在于匹配的程度
國資委《總會管理辦法》對總會計師來說，責任重、要求高，貫徹落實的難點在于相關方面的匹配問題上，主要有以下四個方面問題：
一是企業內貫徹《總會管理辦法》的環境尚不完善。一方面，企業領導團隊還沒形成職業經理人階層，企業領導人多數是從行政干部轉來，機關作風比較濃，行政主導比較濃，過去是一人說了算，一支筆批到底，現在財權要制衡，思想上難以徹底接受，工作中難以落到實處；另一方面，總會計師的聯簽與領導班子的決議、黨委（黨組）決議的關系如何處理缺乏相應的制度支持，這是在現實工作中擺在總會計師面前的一個難題。
二是與財權相關的人事權不匹配。雖然國資委在《總會管理辦法》中規定企業應當賦予總會計師有效履行職責的相應工作權限，包括在財務人員配備的人事建議權（第十九條）。“財會人員配備的人事權是指企業財務部門負責人的任用、晉升、調動、獎懲，應當事先征求總會計師的意見。企業總會計師應當參與組織財務部門負責人或下一級企業總會計師的業務培訓和考核工作”（第二十二條）。由此可見，總會計師的相應工作權限是企業“應當”賦予，而不是“必須”賦予；具有的相關人事權主要是“征求意見”、“參與考核”，而不是“任用提名”、“主持考核”。這樣規定考慮了企業的承受力，但減少了總會計師的話語權。企業的財務管控工作主要靠財務人員的辛勤工作，總會計師的四大職責，企業會計基礎管理、財務管理與監督、財會內控機制建設和重大財務事項監管，都要靠財務人員去貫徹落實，如果總會計師對于財務人員的任用、晉升、調動、獎懲等沒有較大的話語權，在財務人事權方面處于弱勢，管不了財務人員，對全面履行總會計師職責會造成一定的困難。總會計師在處于這種“位重權輕”的情況下，很難形成對經營者實質上的制衡。
三是對貫徹落實《總會管理辦法》留有口子。《總會管理辦法》第四十二條：“企業未按規定設置總會計師職位，或者未按規定明確分管財務負責人及類似職位人員兼任總會計師并履行總會計師工作職責的，或者企業總會計師未被授予必要管理權限有效履行工作職責的，本辦法第三十五條、第三十六條、第三十七條、第三十八條規定的工作責任應當由企業主要負責人承擔”。就是說企業主要負責人只要將總會計師的工作責任自己擔當起來，可以不設總會計師職位。其實，總會計師的責任也是企業負責人的責任，總會計師與企業負責人共同擔當出資人的受托責任，這是公司治理結構的安排。企業負責人不會因為總會計師承擔了責任而減少責任，也不會因總會計師的缺位而增加責任，總會計師存在與否，企業負責人都要為企業發生的一切承擔責任。第四十二條規定字面上是加重那些不落實《總會管理辦法》的企業負責人的責任，實際上并沒有加重他們的責任，反而給他們留了將《總會管理辦法》束之高閣、抵制制衡的回旋余地，有違國資委頒布《總會管理辦法》的初衷。
四是現行的考評方法不匹配。對企業領導班子包括總會計師的考評現在還是參照政府對黨政領導班子的一套考核程序和方法。這套程序和方法對企業領導人適用不適用，尤其是對總會計師適用不適用需要研究。總會計師維護的是出資人和企業的利益，處理的問題往往是各種利益的分配，面對的對象往往是各種利益的主體，各種利益矛盾往往聚集在總會計師那里。總會計師得罪人較多，來自各方面的壓力較重，尤其是遇到出資人的利益與內部人的利益發生沖突的情況，堅持原則的總會計師可能會成為孤家寡人。考評的導向作用是很大的，如果考評的方法不當，就不利于鼓勵和調動總會計師堅持原則、嚴格把關的積極性。有關部門應該研究適合對總會計師進行考評的程序和方法，防止總會計師履職中存在的“頂住的，站不住；站住的，頂不住”等不良現象的發生，為總會計師盡心盡力的履職打氣撐腰。
五、關鍵在于總會的定位和到位
如上所述，總會計師在公司里的地位很重要，但決定總會計師地位重要與否有兩個點：一是制度有沒有規定總會計師職位的重要；二是總會計師本身能否做到重要。第一點，國資委的《總會管理辦法》已給出了明確的回答；第二點需要總會計師們用自己的行動回答。位置再重要，不去做或做不到，等于徒有虛名。因此，找準位、做到位，是落實《總會管理辦法》的關鍵。
（1）找準位。找準定位是對總會計師的基本要求，也是其工作到位的前提。長期以來，我國總會計師的工作主要投入在財務方面，將大量時間和精力花在具體的會計核算和日常的財務基礎管理上，對于企業戰略規劃、經營規劃、投資決策、業績管理、購并策劃、公司架構、團隊建設等重大領域，既缺乏主動參與的意識，也缺乏主動承擔的責任感。這是目前總會計師在自身定位上的缺憾。
國資委《總會管理辦法》的頒布和實施，尤其是其中對總會計師的責任追究，為總會計師重新定位提供了條件和要求，總會計師要將工作重心從基礎財會工作轉移到經營管理、企業決策上來，否則你要承擔責任。
《總會管理辦法》第五章是有關總會計師責任的規定，除了財會方面的責任外，企業管理不當、企業決策失誤、企業內部控制制度存在嚴重缺陷等所造成的重大經濟損失，總會計師也要承擔相應責任。如第三十五條“總會計師對下列事項負有相應責任：（一）企業管理不當造成的重大經濟損失；（二）企業決策失誤造成的重大經濟損失；（三）企業財務聯簽事項形成的重大經濟損失”。
《總會管理辦法》對總會計師責任的嚴厲追究，意味著總會計師與總經理有著類似共同重要的責任和定位。
總會計師的權利沒完全到位，但責任應到位，這是國有資產出資人對總會計師的要求，也是《總會管理辦法》的精神所在。因此，總會計師要理解到這個要求和精神，注意自己的責任范圍的變化以及與過去的差異，將自己的工作定位要提高到戰略規劃、決策支持、財務監督、風險監控、內部控制等方面上來。責大于權也要干！
（2）做到位。工作做到位的要點很多，筆者認為有十二個字需提醒大家：守住崗位、帶好團隊、注重溝通。
守住崗位要求總會計師以出資人和企業利益為重，嚴守職業道德，盡心盡力履責，頂住困難和壓力，把好財務關口；
帶好團隊主要是帶好財會隊伍。國資委在《總會管理辦法》里規定的工作內容很多，從財會基礎到決策支持，從數據核算到風險監控，與其說是總會計師的工作內容，實際上是對企業整個財會工作內容的總括。僅靠總會計師的單打獨斗是無法完成的，必須帶領財會人員一起做。而工作質量的好壞，取決于財會團隊水平的高低，所以加強財會團隊的建設就顯得非常重要；
注重溝通指總會計師應積極主動進行內外溝通：對內包括與董事會、監事會、領導班子成員特別是與企業負責人的溝通；對外包括與投資人、債權人、政府管理部門的溝通。因為總會計師面對的是各種復雜的情況，面臨的是各種矛盾和沖突，其中潛流涌動，摯肘暗藏，變數很多，如果溝通不力，協調不到，則一事無成。在現實生活中，不是有了好的愿望、好的方案，好的路線，就一定能成功的。總會計師必須提高溝通技巧，注意工作方法。過去的提法是充分調動群眾的積極性，現在增加了一點：不但要調動群眾的積極性，而且要調動領導班子的積極性，尤其是要調動一把手的積極性。能否調動領導班子及一把手的積極性，這是衡量總會計師會不會溝通的主要標志。
六、趨勢在于靠近薩班斯法案
21世紀初，安然、世通等丑聞震驚世界，嚴重破壞了美國及整個西方的證券制度。為了恢復投資者的信心，保護投資者的利益，加強對上市公司的監管，2002年7月美國國會通過了薩班斯法案。該法案在會計職業監管、公司治理、證券市場監管等方面作出了許多新的規定。其前所未有地將公司高管和會計從業人員的法律責任用成文法的方式明確加以限定，核心就是加強對財務制度和企業內部的控制，增加企業財務透明度和及時對各種缺陷進行修復。其中針對首席執行官（CEO）和首席財務官（CFO）有兩條嚴格規定：
一是要求首席執行官和首席財務官共同宣誓保證所提交的財務報告真實可靠；另一條是要求首席執行官和首席財務官作出與財務相關的內控有效的聲明。如果出現問題，首席執行官和首席財務官將為此承擔刑事責任，即面臨處以最高20年監禁、最高500萬美元的罰款。按刑期而論，這相當于美國持槍搶劫的最高刑罰。以至于輿論一片驚呼：作假賬與搶劫同罪！
該法案被認為是最為嚴厲的財務法則。在薩班斯法案出臺后，法國和日本都先后出臺了類似的新法規以強化監管，香港地區、臺灣地區也在醞釀對現行監管法規的修改。因此，從長遠來看，對企業經營者和總會計師（CFO）嚴格管理、加強控制、加重責任是大勢所趨。
美國的薩班斯的法案，對我國企業的監管有著非常大的借鑒意義。由于其難度大、成本高，完全借鑒還有很多困難，但國資委組建以來，除總會計師管理暫行辦法以外，陸續出臺了一系列管理規定如投資監督管理辦法、風險管理指引等，還有將要出臺的資產損失責任追究、投資決策失誤責任追究等管理辦法等等，趨勢很明顯，即與國際慣例接軌，向薩班斯法案靠攏。最近，經國務院批準，由財政部牽頭發起，證監會、國資委共同參與成立的“企業內部控制標準委員會”正式在北京成立，雖然目前還沒有這些標準體系建立的具體時間表，但這預示著我國企業在內部控制方面將迎來一部“中國版的薩班斯法案”。
因此，作為企業的高管人員，并肩負出資人受托責任的總會計師，應清楚地認識到這一趨勢的必要性、必然性和不可逆轉性。
總會計師，你準備好了嗎？
（本文原載于《財務與會計》理財版2006.10）
