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提要 近年來，我國在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化方面不斷邁進(jìn)，包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度在內(nèi)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)逐步實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)慣例的協(xié)調(diào)。今年2月15日，財(cái)政部發(fā)布新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)率先執(zhí)行，以此為標(biāo)志，我國的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)與國際會(huì)計(jì)慣例實(shí)現(xiàn)基本接軌。為了確保中資銀行能夠順應(yīng)形勢(shì)需要，實(shí)現(xiàn)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的對(duì)接，同時(shí)，監(jiān)管部門也能夠適應(yīng)新的變化和要求，運(yùn)用全新的理念和嶄新的視角，做好新時(shí)期的監(jiān)管工作，盡快熟悉并領(lǐng)會(huì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就顯得非常重要了。　　根據(jù)加入世貿(mào)組織的承諾，到2006年年底中國將全面開放銀行業(yè)。而隨著時(shí)間的臨近，中國的商業(yè)銀行也加快了改革的步伐。在國有商業(yè)銀行中，中行已完成A+H上市計(jì)劃，交行、建行也已在香港證交所掛牌上市，工行上市進(jìn)入“倒計(jì)時(shí)”，農(nóng)行正為股份制改造和上市進(jìn)行積極準(zhǔn)備。而其他股份制商業(yè)銀行也正在積極籌備在境內(nèi)或在海外上市，與國際接軌已成為中國銀行業(yè)發(fā)展的必然趨勢(shì)。而隨著銀行業(yè)國際化的不斷發(fā)展，我國金融會(huì)計(jì)的國際化也在積極推進(jìn)，會(huì)計(jì)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的通用商業(yè)語言，金融國際化必將帶動(dòng)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化。因此，我國金融業(yè)必須精心準(zhǔn)備，積極應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的挑戰(zhàn)。特別是，在經(jīng)濟(jì)全球化、金融國際化和市場(chǎng)一體化的合力推動(dòng)下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同成為大勢(shì)所趨。　　一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)銀行經(jīng)營管理的挑戰(zhàn)　　（一）對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的影響。金融會(huì)計(jì)國際化將改變傳統(tǒng)的金融資產(chǎn)和負(fù)債分類方式，將金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及可供出售金融資產(chǎn)；將負(fù)債劃分為交易性金融負(fù)債和其他金融負(fù)債，資產(chǎn)與負(fù)債分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。這種分類方法能夠充分反映商業(yè)銀行持有金融工具的目的和意圖，有助于報(bào)表使用者對(duì)商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理作出有效判斷。同時(shí)，商業(yè)銀行應(yīng)將衍生工具隱含的各種權(quán)利和合同義務(wù)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債，已經(jīng)證券化的信貸資產(chǎn)以及其他不滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)和負(fù)債也要進(jìn)入表內(nèi)核算，資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容將更加豐富，提供的信息將會(huì)更加全面。另外，金融工具以公允價(jià)值計(jì)量的部分，其價(jià)值隨著公允價(jià)值的變化而變化。金融工具價(jià)值的波動(dòng)必然會(huì)帶來資產(chǎn)負(fù)債率的波動(dòng)。而金融資產(chǎn)的減值均采用“未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法”，相對(duì)于“五級(jí)分類法”，會(huì)加劇資產(chǎn)的波動(dòng)。　　（二）對(duì)經(jīng)營損益的影響。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)框架，金融工具經(jīng)濟(jì)價(jià)值的變動(dòng)僅在其實(shí)際實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)為收益，導(dǎo)致銀行可能僅僅為了增加會(huì)計(jì)利潤而進(jìn)行某項(xiàng)交易。而新準(zhǔn)則要求幾乎所有的金融工具都應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)，并按照金融工具持有目的不同使用不同的計(jì)量屬性，對(duì)交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的利得或損失，計(jì)入當(dāng)期損益，對(duì)于可供出售的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，直接計(jì)入資本公積，從而遏制了銀行利用金融工具價(jià)值變動(dòng)操縱利潤的行為。金融會(huì)計(jì)的國際化也對(duì)傳統(tǒng)的損益表披露方式產(chǎn)生了重要影響。傳統(tǒng)的損益表根據(jù)實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收益、成本、利得、損失，而公允價(jià)值計(jì)量屬性的使用，特別是衍生金融工具的表內(nèi)確認(rèn)必然會(huì)導(dǎo)致大量的未實(shí)現(xiàn)利得或損失的存在。因此，以歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)原則、配比原則和穩(wěn)健原則為特征的傳統(tǒng)收益確定模式面臨著巨大挑戰(zhàn)。　　（三）公允價(jià)值的運(yùn)用。用公允價(jià)值計(jì)量衍生金融工具有利于其在表內(nèi)反映，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，也更符合目前銀行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理慣例和現(xiàn)代化管理風(fēng)險(xiǎn)技術(shù)，有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解商業(yè)銀行真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，更易于評(píng)價(jià)銀行通過使用衍生工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性。公允價(jià)值的運(yùn)用也會(huì)對(duì)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生負(fù)面影響。公允價(jià)值計(jì)量的不確定性、變動(dòng)性和集合性，難以滿足會(huì)計(jì)信息可*性的質(zhì)量要求。公允價(jià)值的任何變化都將反映在損益表中，使財(cái)務(wù)報(bào)告波動(dòng)性上升，可能導(dǎo)致市場(chǎng)對(duì)銀行經(jīng)濟(jì)價(jià)值的錯(cuò)誤判斷。公允價(jià)值計(jì)量的可*性受到市場(chǎng)發(fā)展程度的制約，非市場(chǎng)化資產(chǎn)的價(jià)值確定嚴(yán)重依賴于銀行所采用估價(jià)模型的科學(xué)性。更重要的是，假定各金融機(jī)構(gòu)根據(jù)不同的假設(shè)采用不同的估價(jià)模型，其公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益賬戶的影響在不同銀行之間可能相差懸殊，從而降低會(huì)計(jì)信息的可比性。對(duì)于外部獨(dú)立審計(jì)來說，證實(shí)通過模型獲得的公允價(jià)值是否可*也面臨著很大的挑戰(zhàn)。　　（四）減值準(zhǔn)備方法改變的影響。新準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)減值提出了更高的要求，除交易性金融資產(chǎn)外，其余以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，可收回金額按照未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確定。這不僅充分考慮到了債務(wù)人的財(cái)務(wù)狀況、抵押品狀況，而且還綜合考慮了債務(wù)人所處行業(yè)發(fā)展前景、技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境和時(shí)間等外界因素的影響。因此，相對(duì)于五級(jí)分類法，未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法更加客觀、公允，更符合會(huì)計(jì)信息對(duì)外披露的要求。　　（五）套期會(huì)計(jì)的影響。對(duì)銀行開展的套期保值業(yè)務(wù)，按照原有會(huì)計(jì)方法處理，套期工具的未實(shí)現(xiàn)利得或損失不納入表內(nèi)，被套期項(xiàng)目的浮動(dòng)盈虧也不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果采取套期會(huì)計(jì)的方法，將套期工具和被套期項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)或現(xiàn)金流量變動(dòng)抵消結(jié)果，在同一財(cái)務(wù)報(bào)表期間的損益中予以確認(rèn)進(jìn)行處理，并不會(huì)對(duì)銀行權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)產(chǎn)生明顯的影響。但要求商業(yè)銀行對(duì)套期行為的有效性進(jìn)行持續(xù)評(píng)價(jià)，并提供每筆套期業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)管理書面文件等。這些新的要求對(duì)商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理人員和銀行監(jiān)管人員的素質(zhì)提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)。　　二、監(jiān)管部門需配合做的工作　　（一）順應(yīng)監(jiān)管需要，進(jìn)一步完善資本充足率考核。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)使商業(yè)銀行的部分未實(shí)現(xiàn)的收益或損失將計(jì)入資本公積，使得監(jiān)管資本偏離了審慎的要求。監(jiān)管部門有必要根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，適時(shí)對(duì)監(jiān)管資本的計(jì)量范圍進(jìn)行調(diào)整。另外對(duì)加權(quán)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)計(jì)算也需微調(diào)。由于資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的變化與衍生工具的表內(nèi)核算，監(jiān)管部門應(yīng)對(duì)權(quán)重和轉(zhuǎn)換方式進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，在審慎的前提下在會(huì)計(jì)資本和監(jiān)管資本之間建立必要的聯(lián)系機(jī)制。　　（二）創(chuàng)新監(jiān)管方式，確保公允價(jià)值計(jì)量的客觀性。公允價(jià)值運(yùn)用中，由于客觀計(jì)量所導(dǎo)致的信息失真問題，可以通過修改監(jiān)管資本計(jì)量范圍的方式進(jìn)行解決，但是要剔除會(huì)計(jì)人員主觀因素的影響，使公允價(jià)值能得到真實(shí)的反映則需要在監(jiān)管方式上進(jìn)行創(chuàng)新。銀行業(yè)監(jiān)管部門要積極推進(jìn)商業(yè)銀行按照巴塞爾新資本協(xié)議的要求，加快開發(fā)內(nèi)部評(píng)級(jí)法，并進(jìn)一步建立和完善正向激勵(lì)與嚴(yán)厲懲罰并重的激勵(lì)約束機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德與專業(yè)素質(zhì)的管理，密切關(guān)注會(huì)計(jì)信息的變動(dòng)情況，切實(shí)防止會(huì)計(jì)核算方法的濫用。　　（三）加強(qiáng)監(jiān)管協(xié)調(diào)，解決貸款損失準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理和稅收政策。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，公允價(jià)值計(jì)量部分業(yè)務(wù)時(shí)，需要對(duì)未實(shí)現(xiàn)的損益進(jìn)行確認(rèn)，這與稅務(wù)部門據(jù)實(shí)納稅的基本原則存在一定的矛盾，會(huì)影響銀行的各項(xiàng)稅收負(fù)擔(dān)。此外，我國會(huì)計(jì)制度、稅收制度以及監(jiān)管當(dāng)局對(duì)貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的要求也不完全相同，監(jiān)管部門應(yīng)與財(cái)政部、國稅局加強(qiáng)溝通和協(xié)調(diào)，明確未實(shí)現(xiàn)損益納稅的稅收政策、貸款損失稅前的抵扣標(biāo)準(zhǔn)等，以更好地促進(jìn)商業(yè)銀行的穩(wěn)健運(yùn)行和可持續(xù)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)良性互動(dòng)。　　（四）增強(qiáng)監(jiān)管力度，逐步完善信息披露機(jī)制。商業(yè)銀行信息披露機(jī)制已經(jīng)基本建立，監(jiān)管部門要進(jìn)一步督促銀行完善信息披露制度，必要時(shí)采取一定的監(jiān)管措施，增強(qiáng)市場(chǎng)約束對(duì)銀行經(jīng)營的影響。考慮到銀行業(yè)自身的風(fēng)險(xiǎn)，信息披露過程只能是漸進(jìn)式的，監(jiān)管部門要適度把握，確定時(shí)間表，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和銀行監(jiān)管的要求，逐步完善銀行業(yè)信息披露機(jī)制。　　（五）做好監(jiān)管服務(wù)，幫助商業(yè)銀行積極實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。為了適應(yīng)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際化要求，監(jiān)管部門鼓勵(lì)商業(yè)銀行要積極探索構(gòu)建“價(jià)值創(chuàng)造型”管理會(huì)計(jì)體系，變“分層核算、逐級(jí)考核”的粗放式財(cái)務(wù)管理模式為“分產(chǎn)品、分部門、分機(jī)構(gòu)、分客戶”的精細(xì)化財(cái)務(wù)管理模式；強(qiáng)化產(chǎn)品意識(shí)、提高產(chǎn)品定價(jià)能力，及時(shí)加工和提供金融宏觀調(diào)控所需信息。與此同時(shí)，還應(yīng)該抓住會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際化所帶來的內(nèi)部流程改造的機(jī)會(huì)，積極促進(jìn)商業(yè)銀行將“單維度”預(yù)算轉(zhuǎn)變?yōu)椤岸嗑S度、全過程、全要素”的全面預(yù)算管理，構(gòu)建新型的管理會(huì)計(jì)體系，為以后更好地行使監(jiān)管職責(zé)奠定良好的基礎(chǔ)。　　（六）培訓(xùn)監(jiān)管隊(duì)伍，適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非常復(fù)雜，要求更高，它的實(shí)施對(duì)銀行業(yè)經(jīng)營管理將帶來巨大影響。很好地理解銀行的會(huì)計(jì)要素及其處理方法是非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管分析和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)的必要條件。所以，開展對(duì)銀行業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，特別是對(duì)金融工具確認(rèn)與計(jì)量方面的培訓(xùn)顯得尤為重要、十分緊迫，監(jiān)管部門要開展專題培訓(xùn)，切實(shí)提高監(jiān)管人員分析商業(yè)銀行財(cái)務(wù)狀況及風(fēng)險(xiǎn)狀況的水平，提高銀行監(jiān)管能力。　　（作者系海南省銀監(jiān)局局長助理）