［摘要］審計市場分割不但關系到審計市場自身的有序發展，還直接影響到資本市場引導資源配置功能的有效發揮，而且還是發生審計合�的重要因素。審計市場分割可以理解為分割審計市場的行為或由于分割行為導致的審計市場非統一狀態。地方政府具有很強的動機去干預提供審計服務的會計師事務所，以使其配合當地企業進行盈利操縱，進而幫助企業從股票市場獲取更多資源，也即地方政府間接參與了審計合�。因此，基于政府干預下審計市場分割的角度來審視審計合�形成的原因，并提出有針對性的治理之策就顯得尤為必要。
［關鍵詞］政府干預；審計市場分割；審計合�；購買審計意見
［中圖分類號］F239.43［文獻標識碼］A［文章編號］10044833(2012)03002507
一、 審計合�的理論基礎與本文的研究視角
（一） 審計合�的理論基礎
審計合�是指注冊會計師或會計師事務所為取得自身利益，取悅、遷就被審計單位，對其違背會計準則、踐踏國家有關會計法律法規或制造虛假會計信息的行為視而不見甚至為之出�劃策［1］。與審計合�相關的理論基礎很多，如委托代理理論、信息不對稱理論、“內部人”控制理論等。但本文認為最直接相關的理論基礎是博弈論和信息經濟學理論，當把博弈論引入信息經濟學領域后，將極大地推動非對稱信息的信息經濟學發展，同時，博弈論和信息經濟學二者研究視角仍存在差異，博弈論研究的獨立審計合�基本理論是在參與人信息結構給定的條件下可能的均衡結果，信息經濟學研究的是在給定信息結構條件下最優的契約安排是什么，從一定程度上講，博弈論是“實證的”，而信息經濟學是“規范的”。基于博弈論和信息經濟學對審計合�理論基礎的分析如下。
首先，多重經濟主體之間的博弈使得審計合�有機可乘。如會計師事務所的目標是多尋找客戶，按照審計準則和程序出具審計報告，收取審計費用；公司管理當局的效用函數是希望會計師事務所出具“理想”的審計報告，以便向股東大會解脫自己的委托責任，獲取優厚的薪酬并維持自己的職位，管理當局為達到此目的有時甚至不惜“購買審計意見”［2］。其次，審計質量信息傳遞不均使得審計合�有機可乘。運用信息經濟學的數學模型來研究審計關系中代理人是否存在道德風險與逆向選擇問題［3］，同時還可研究并設計有效的激勵約束機制來甄別和選擇代理人（公司管理當局與會計師事務所），提高獨立審計質量，向財務信息使用者提供與投資決策相關的財務信息。
（二） 本文的研究視角
審計合�牽涉面廣、危害性大，最終會損害廣大投資者及債權人的利益。所謂“一個巴掌拍不響”，審計合�的發生是供給方與需求方串通的結果。審計合�的供給方是會計師事務所及其注冊會計師即審計主體；審計合�的需求方是被審計單位管理當局即審計客體。審計合�的形成原因紛繁復雜，已有大量文獻揭示了審計合�的形成原因、演化過程和治理對策。本文從全新的政府干預下審計市場分割的角度出發，深入審視審計合�的形成原因，并提出有針對性的治理之策。審計市場分割可以理解為分割審計市場的行為或由于審計市場分割行為而導致的審計市場非統一狀態，審計市場分割既存在業務視角的分割也存在地域視角的分割，本文討論的是審計市場地域分割問題。
二、 文獻綜述
（一） 審計市場文獻綜述
西方發達國家的審計市場經過百年的發展，市場化程度已經很高，并形成了以德勤、安永、普華永道、畢馬威四大國際會計公司為主的寡頭壟斷市場。在美國、英國、日本、意大利等西方國家，“四大”會計師事務所的審計客戶數量占上市公司總數的80％以上。在這樣的市場結構下，不僅某一國家內部的審計市場沒有地域特征，且國家與國家之間由于“四大”的高度行業壟斷和信譽壁壘，也不存在地域分割現象［4］。所以，審計市場分割并不是國外審計研究的主要課題。
而在國內，審計市場分割是審計服務市場中存在的一種普遍現象。余玉苗指出，我國會計師事務所的審計業務活動帶有顯著的地域性：1999年我國上市公司由本地會計師事務所審計的比例平均為79.4%，非10家最大會計師事務所本地化比例更是高達81.6%，本地化程度較高的非“十家”最大會計師事務所出具的非標準無保留意見審計報告比例要低于本地化程度較低的“十家”最大會計師事務所7個百分點［5］。這說明，注冊會計師在審計時特別容易受到當地政府的不當干預，并且往往很難抵御政府和企業的不當壓力。
清華大學管理學院課題組對全國200余家會計師事務所進行了問卷調查，結果顯示，我國注冊會計師職業服務市場存在嚴重的分割現象，會計師事務所的絕大多數收入都來源于所在城市或所在省份的業務，跨省（市）業務收入比重較低。劉峰等研究發現，上市公司在選擇新任會計師事務所時對地域因素考慮較多，有三分之二的上市公司在尋找審計師時選擇了本地所。他們認為，本地會計師事務所在審計本地上市公司時，其獨立性更容易受到各種因素的影響和干擾［6］。王廣明等指出各級行政管理部門通過直接或間接的行政干預，指定、委托與其掛靠的會計師事務所接受審計業務。會計市場的地區分割不但會造成會計師事務所之間的不公平競爭，也使得我國會計師事務所難以做大［7］。朱紅軍等以2001年和2002年的IPO審計市場為研究對象，對我國IPO審計市場的需求特征進行了實證考察。研究發現，IPO審計市場存在著對管制便利、會計師事務所規模和會計師事務所地緣關系的需求，管制便利的會計師事務所、大規模會計師事務所以及本地會計師事務所更具競爭優勢，能夠獲得更多的市場份額［8］。張立民、管勁松的研究反映出2002年我國A股上市公司的年度財務報告審計大多數是由本地具有證券期貨資格的會計師事務所完成的，這充分說明我國A股審計市場上存在嚴重的地區分割現象［9］。中國證券監督管理委員會首席會計師辦公室對我國證券期貨審計市場歷年資料進行分析統計后發現，1993年上市公司選擇本地會計師事務所的比例高達86.39%，2005年下降為51.07%，1993年至2005年（除2000年）的平均比例為73.20%。盡管這一比例呈逐年下降趨勢，但本地客戶仍然占到了一半以上。孫錚和于旭輝的實證研究結果發現，代理層級越多的國有上市公司越傾向于選擇高質量的會計師事務所［10］。這一研究結論也恰恰說明政府干預對上市公司選擇會計師事務所存在重要影響。
（二） 審計合�治理文獻綜述
Tirole注意到具有隱含旁支付契約的合�行為很可能來自于某種類似聲譽機制形成的長期關系［11］。這些長期關系產生了一種“悖論”，即在提高組織效率的同時，也產生了合�的機會。Kofman等通過創造另一個信息源來扼制可能發生的審計合�，他們的主要思路是同時引入兩位監督者，唯一目的就是阻止異常的合�行為［12］。Joshua 等率先提出了財務報表保險制度，即上市公司向保險公司投保，由保險公司聘請會計師事務所對上市公司進行審計，以此來割斷會計師事務所對上市公司管理層的依賴，從而提高審計獨立性［13］。Pitt認為，為了防止注冊會計師與公司管理層合�，應當重構會計職業監管體系。這個體系實質上必須是一個權威的、高效的和透明的自律系統，其領導層和管理層必須高度獨立，而且這個系統應能夠對注冊會計師履行職責的方式、單個注冊會計師事務所以及整個注冊會計師行業進行完善的、經常的監控［14］。安然事件后出臺的《薩班斯一奧克斯萊法案》要求美國證券交易委員會對美國財務報告準則制定過程進行研究（采用的是以原則為基礎），并向國會提交有關報告。吳溪通過對“ST深華源重新公布年報”事件分析后認為，政府有關監管部門的工作重心應放在如何建立并完善獨立審計的運行機制和監督體制上，著重培養市場對獨立審計的需求并完善獨立審計民事賠償責任制度，同時應加強不同監管部門間的實時溝通與協調，共同促進我國證券市場的規范發展［15］。劉峰和郭永祥的研究認為審計合�是指審計人員與被審計單位經營者串通起來并出具虛假審計意見的一種社會經濟行為。導致這一行為產生的原因是不合理的公司治理結構所帶來的經營者對虛假審計意見的強烈需求，這造成了審計市場有效性降低或無效，審計師無法保持超然獨立性。為此，必須從根本上遏制審計合�行為，其中最強有力的措施就是改變上市公司治理結構［16］。歐陽電平、胡建敏認為，審計制度安排是影響獨立性的關鍵因素，他們認為當前的審計委托關系從根本上決定了審計缺乏獨立性，并提出證監會委托和招投標制的委托制度改革的設想［17］。李爽、吳溪從中國會計準則的制定導向角度來分析如何治理審計合�問題。他們主張應在一個相對“單純”的準則制定環境中進行審計合�治理，并以系統、協調的會計理論框架作為支撐［18］。雷光勇認為，審計合�與財務報告舞弊之間的共生治理有三個思路：一是從合�共生單元著手，即分別從財務報告舞弊形成的審計意見需求方和鑒證財務報告質量的審計意見供給方著手；二是從合�的行為共生模式著手，即如何將合�共生單元之間形成的對稱性互惠模式轉變為非對稱性互惠模式、非對稱性互惠模式轉變為審計師與管理當局之間的無共生關系；三是從合�的共生環境著手，即從完善市場經濟體制、健全人文社會環境角度入手，包括社會契約誠信責任及非執行董事或獨立董事意識的培育、證券監管制度安排的改進、企業產權制度改革的最終完成等［19］。另外，還有很多學者對審計合�問題進行了研究［2022］。
三、 政府干預與審計市場分割的形成
（一） 政府干預下審計市場分割的形成原因
對于地方政府來說，幫助所屬企業從股票市場獲得資源，不僅可以減輕政府財政負擔、緩解就業壓力、促進當地經濟發展、改善地方形象、實現地方和部門利益，還可以給地方政府官員帶來“好處”。因此，地方政府往往默許下屬企業的盈利操縱行為，甚至利用其權力協助企業進行盈利操縱。而企業進行盈利操縱需要會計師事務所的配合，否則將很可能被會計師事務所揭露，引起監管者注意，最終導致籌資失敗或監管處罰。因此，地方政府具有很強的動機去干預提供審計服務的會計師事務所，使其配合下屬企業進行盈利操縱，進而從股票市場獲取更多的資源。
與外地會計師事務所相比，本地會計師事務所在政治和經濟上更依賴當地政府，更容易受到當地政府的影響，并且本地會計師事務所與當地客戶的聯系更為密切，因此本地會計師事務所更有可能配合地方企業進行盈余操縱［23］。政府控股尤其是地方政府控股的企業更傾向于選擇轄區內的會計師事務所為之提供審計服務，對會計師事務所選擇的本地偏好所導致的結果就是設置了審計市場的地域性壁壘，限制了會計師事務所的流動性，人為造成了審計市場的地區分割。
（二） 政府干預審計市場的形式
1. 以行政壁壘的方式指定本地會計師事務所
《中華人民共和國注冊會計師法》中明確規定“會計師事務所受理業務，不受行政區域、行業的限制”，“委托人委托會計師事務所辦理業務，任何單位和個人不得干預”。但是在實際工作中，由于政府與企業間廣泛而密集的利益糾葛，政府往往用行政壁壘的方式下發“紅頭文件”，這不僅導致審計市場的業務分割，也造成了審計市場的地區分割。比如企業所得稅匯算清繳審計由稅務部門指定會計師事務所；驗資則由工商部門指定會計師事務所；金融、外匯等審計業務則由人行、外匯管理部門指定會計師事務所等。2006年2月24日，陜西省某會計師事務所網站上登出“本所被陜西省工商局指定為特約審計單位；本所被西安市稅務局指定為特約審計單位；本所被西安市工商局指定為特約審計單位；本所被西安市財政局指定為特約審計單位；本所被陜西省事業單位編制局指定為特約審計單位；本所被中國工商銀行指定為特約審計單位；本所被中國銀行指定為特約審計單位；本所被西安市商業銀行指定為特約審計單位；本所被西安市國資委指定為特約審計單位；本所被陜西省國資委指定為特約審計單位”。顯然，這就是由于政府行政干預而導致的審計市場分割。
2. 審計招投標是審計市場分割的隱蔽形式
在審計委托關系中，應該是所有者委托會計師事務所對被審單位進行審計，即委托方擁有對會計師事務所的選擇權。為了增強審計獨立性，盡量減少“內部人”在選擇會計師事務所時的不正當干預，同時也為了降低審計費用，提高審計質量，對審計業務進行招投標這種選擇會計師事務所的方式便應運而生。審計招投標是指審計委托人以公開招標或邀請招標的方式選聘審計師，會計師事務所以投標方式承接審計業務的一種審計師選聘制度,一般做法為：主管單位或代理機構發出招標公告或投標邀請書；符合條件的會計師事務所進行投標；招標人或招標中介機構主持開標；評審委員會按照一定標準對會計師事務所進行評審，最終確定承辦下屬企業審計業務的會計師事務所。但是,在實際工作中,擁有決定權的委托部門在確定投標方時往往更多地考慮地方利益并兼顧掛靠體制所遺留的復雜關系，照顧本地會計師事務所，排斥外地會計師事務所，人為地造成審計市場地區分割［24］。比如，四川省國資委在其2004年12月27日發出的《省國資委關于2004年度企業財務決算審計試點委托比選邀請函》中圈定參與者只能是四川省年度經營收入規模前十名的會計師事務所，四川省國資委統計分析處明確表示不接受其他國內外大所參與投標。
3. 非正式“口頭干預”成為審計市場分割現象產生的幕后推手
《中華人民共和國注冊會計師法》、《反不正當競爭法》等法規中明確禁止采取任何行政手段干預審計市場，鑒于通過下發“紅頭文件”分割市場的違規行為過于明顯，一些部門更多地采用“打招呼”等較為隱蔽的干預形式。比如，財政部對2004年會計師事務所進行執業質量檢查時發現，一些地方政府部門利用其政治權力采用非正式“口頭干預”的方式，干預會計師事務所收費，暗中操作或指定會計師事務所執行有關的審計、驗資業務，這造成了注冊會計師服務市場管理的混亂，會計師事務所難以獨立、客觀、公正執業，從而降低了審計質量［25］。中國注冊會計師協會于1997年4月對全行業進行的問卷調查結果顯示，有54.7%的被調查者反映他們在執業過程中受到了政府部門的行政干預，主要形式有指定客戶、指定業務及干預審計報告的出具等。
4. 政府“行政包庇”本地違規會計師事務所
一些地方政府在接受證監會委托調查案件時，為維護本地公司的“面子”，采用大事化小、小事化了的手段，有時甚至會先于證監會悄悄地處理案件。產生這種現象的原因是地方政府往往具有雙重角色：一是要代表國家、維護國有股權的利益；二是要擔當執法角色，當這兩種角色發生沖突時，國家利益往往屈服于地方利益。例如利用行政手段協助上市公司進行盈利操縱、為不合格企業�取融資資格、協助國有大股東通過關聯交易轉移上市公司資源等，當問題暴露，政府就利用自身的特殊地位干擾監管部門和司法部門的調查和處罰行為。
四、 政府干預下的審計市場分割對審計合�的影響結果
（一） 本地所的非標意見比例明顯低于異地所
審計人員提供的非標準審計意見會對被審計單位的股票價格及管理當局的報酬有直接影響。因而，被審計單位管理當局對審計人員提供的標準審計意見便有著內在的需求沖動，也就有積極性通過審計尋租來獲得標準審計意見，以幫助其進行財務報告造假。作為監督委托代理關系獨立第三方的審計人員本應獨立、客觀、公正地履行自己的職責，但由于外部市場巨大的競爭壓力及上市公司管理當局給出的現實既得利益和一些許諾利益，在外部監管力度和懲罰力度不大的情況下，很有可能會被拖下水，幫助上市公司管理當局造假，將本應該出具的非標審計意見“變賣”為標準審計意見，從而實現了合�［26］。許多研究也表明，選擇異地會計師事務所時，公司出現非標準審計意見的比率比選擇本地會計師事務所行審計時，公司得到非標準審計意見的比率高，即如果上市公司選擇會計師事務所時考慮地方保護并盡量選擇本地會計師事務所，則本地所出具非標準意見的比例低于異地會計師事務所出具的非標準意見比例。
（二） 會計師事務所與被審計公司為同地的比例明顯偏高
中國證監會作為我國證券市場最重要的監管部門，始終十分重視證券市場會計信息質量監管工作，并依法對違反法律法規的會計師事務所及注冊會計師做出了相應處罰。但仍有大量的審計合�案件不斷浮出水面，鄭麗在博士論文中對其收集的1993年到2006年共52個審計合�案件進行統計分析后發現，被處罰的會計師事務所及注冊會計師與被審計公司處在同一地區的案例所占比例明顯偏高［4］（見表1）。
在涉案的會計師事務所中，與被審計公司處于同一地區的案例占全部處罰案例的82.69%，遠遠高于異地委托的比例,由此可以折射出地方保護主義以及市場分割對審計合�的形成具有一定的影響。
五、 現行審計市場分割下審計合�的形成機理剖析
事實上,當前的市場中仍存在著許多不確定因素，在財務會計法規缺陷、生存性壓力、職業道德缺失、政府管制不到位、產權制度殘缺、審計體制不完善等因素的共同作用下，
圖1審計合�供給與需求的“耦合均衡”［23］
審計合�買賣雙方經過市場博弈，迅速達成“耦合均衡”，“耦合均衡”點的位置受到政府監管力度的和公正執業水平的共同影響。政府監管主要是通過立法及執法來進行，是一種制度安排和行政安排。在一定的監管力度下，可以迫使審計合�的供給方公正執業，限制但不能杜絕審計合�的發生［27］。同時，政府監管力度越大，審計合�被發現的概率越大，審計合�需求方的成本就越高，從而在某種程度上限制了審計合�的需求。但是，我們絕對不能說政府監管是萬能的，這是因為：第一，政府監管會發生成本支出，而這種成本只能限定在一定幅度內；第二，基于“激勵約束機制”的考慮，合理的監管力度才會激發人們公正執業的愿望，超過這一限度反而會適得其反。它們的關系可以用上頁圖1表示。
六、 基于政府干預下審計市場分割的審計合�治理過程審視
（一） 政府轉變審計市場建設中的干預手段
中國長期以來形成的是政府主導型的經濟體制，政府“宏觀調控”和相關政策的運用對國民經濟穩定發展發揮了重要的作用。但是，政府過多地使用行政手段和直接方式干預公司事務，如借助行政權力對控股上市公司特殊關照、發文指定事務所審計、對審計市場進行行政細分等［28］。轉變政府職能要求政府應主要通過制定產業政策及行業準入規則來引導企業，通過市場監管、行政處罰監督指導企業。
（二） 完善地方政府政績考核機制
地方政府考核是地方政府職能的反向界定。多年來，我國干部考核制度特別是對地方干部政績的評價與考核，過分強調所轄地區經濟發展成就并與之直接掛鉤，且經濟發展成就以當地GDP增長速度、財政收入量、就業情況等指標進行簡單量化和比較。這種政績考核機制不可避免地會引導地方政府官員采用地方保護的方式力保地方經濟指標，而對當地企業的保護和干預正是造成審計市場分割的誘因［29］。因此，要消除審計市場分割、完善統一市場，就應當盡快調整“以經濟建設為中心”來考核地方政府官員的指標體系，在制度設計上減弱地方政府過度關心經濟增長和稅收增長的傾向。結合新時期社會經濟發展的需求，建立更加科學和適應社會發展的政績考核體系，這一體系不僅要有經濟數量、增長速度指標，而且要有經濟增長質量及可持續發展度、資源利用效率、社會效益、環保等指標，同時還要結合地方政府對國家統一政策法規的遵守情況以及直接干預市場運轉或企業活動所造成的經濟損失情況進行綜合考察。
（三） 積極推進會計師事務所合并化進程
從國際范圍的經驗來看，寡頭市場結構的形成主要是通過收購兼并來實現的，國際“四大”會計師事務所的成長史就是最好的印證。我國寡頭審計市場結構的形成、審計市場集中度的提高，一方面應主要通過合并的方式來實現，并且這種合并應以強強合并為主流；另一方面,在促使和推動我國會計師事務所走規模化發展道路時，必須堅決按市場機制操作,即確保會計師事務所在平等、自愿、協商的基礎上,自主選擇適宜的合并、重組對象,絕不能由政府強制，在會計師事務所合并的過程中，雙方應在經營理念、組織體系、文化氛圍等方面相互協調，選擇適宜的合并方式。
（四） 政府規制審計行業準入條件及退出機制
1. 對審計行業準入條件進行規制
會計師事務所是否要擴大規模、實施合并，應取決于其自主行為，政府不能強制，但為了加快會計師事務所規模化發展進程，政府可以出臺相應的政策加以引導。日本大藏省于1974年修訂了《公認會計士法》，規定設立審計法人并賦予其審計證券上市公司的資格。此舉促使眾多會計師事務所合并，很快發展成為十幾家大型會計師事務所，現在已形成“四大”控制證券上市公司審計業務的市場形態［30］。我國應借鑒日本的做法，提高審計行業門檻，促使會計師事務所為獲得相應的資質進行合并或重組，從而實現規模化發展，提升國內會計師事務所與國際會計師事務所抗衡的能力。2007年4月9日,國家財政部、證監會聯合發布的《關于會計師事務所從事證券、期貨相關業務的通知》中提出，會計師事務所應獲得從事證券、期貨相關業務資格,這一要求將促進會計師事務所之間的合并和重組，在一定程度上有利于審計市場的整合。
2. 對審計行業退出機制進行規制
目前,審計市場質量良莠不齊，設定退出機制不僅可以實現淘汰一些質量不高的會計師事務所，為其他會計師事務所提供更多的客戶資源和人力資源，間接促進其他會計師事務所的發展,也將更有利于培育寡頭壟斷審計市場［31］。而我國審計市場目前仍缺乏完善的市場退出機制,對違規會計師事務所和注冊會計師的處罰力度非常弱，更沒有破產風險。因此，應通過政府強制性措施來完善相應的市場退出機制,使規模小、執業質量低、各方面不符合要求的會計師事務所退出現有審計市場。
