財政部在發布的“2010年會計管理工作要點”中第三條指出：“研究制定全國統一的產品成本核算制度，強化企業成本管理，為應對我國企業境外反傾銷調查、實現‘走出去’戰略做出貢獻。”在新的經濟環境下，市場競爭日益激烈，而成本優勢是企業保持持續競爭力的一個重要構成要素，成本信息的有效性和相關性不可忽視。而成本核算是企業獲得成本信息最重要的手段，因此，成本核算方法的選擇非常重要。制造成本法、作業成本法以及創新的資源消耗會計法各有特點，同時也存在局限性。筆者將通過對3種成本計算方法的對比分析來探討如何建立企業產品成本核算的制度模式。
一、現行的三種成本核算制度模式的特點分析
（一）制造成本法下的成本核算制度模式的特點
制造成本法是傳統的成本核算方法，該方法將一定期間的企業費用劃分為為產品生產而發生的生產費用和與產品生產過程無關的期間費用兩部分。只有生產費用才能最終計入產品的生產成本，而期間費用計入當期損益，與當期產品成本的計算無關。從核算內容上看，制造成本法下，企業的制造成本分為3個基本項目：直接材料、直接人工和制造費用。此外，企業可根據管理需要對成本項目進行適當調整，如將“燃料與動力”單設一個成本項目；還可設置“廢品損失”、“停工損失”等成本項目。制造成本法的基本原理可以概括為：根據不同的成本計算對象歸集生產過程中所發生的費用，即直接材料、直接人工和制造費用；再根據“直接費用直接計入，間接費用分配計入”的原則，對所發生的制造費用按一定的標準分配，計入到相應的成本對象中去。從核算方法上看，制造成本法的核算方法包含品種法、分批法和分步法三種基本方法。企業可根據其生產特點，并結合成本管理的要求，選擇適當的成本計算方法。
（二）作業成本法下的成本核算制度模式的特點
作業成本法(Activity―Based Costing，簡稱ABC)是以作業為核算對象，通過核算各個作業所耗的生產資源，計算出各個作業的成本，然后按各最終產品所耗用的作業數量將各作業的成本分配計入各最終產品，從而計算出各最終產品總成本和單位成本的一種成本核算方法。作業成本法的基本原理是產品消耗作業、作業消耗資源，它將著眼點從傳統的“產品”轉移到“作業”上。因此，作業成本法應用于成本計算的基本流程為：以作業為核算對象，首先根據資源動因（作業引起資源消耗），將資源費用分配到作業，當多個作業共同使用同一資源時，資源動因便是分配資源耗費給各個作業，形成作業成本庫的依據；再由作業動因（產品引起作業消耗）追蹤到產品，最后計算出產品成本。
（三）資源消耗會計法法下的成本核算制度模式的特點
資源消耗會計法（Resource consumption accounting，簡稱RCA）是2002年由美國推出的一種新的成本會計核算方法，它是美國作業成本法（ABC）與德國“彈性邊際成本法（GPK）”的有機融合。資源消耗會計法的主要核算對象是資源，該資源不僅包括為作業提供服務的資源，還包括資源自身消耗的資源，即因資源交互消耗產生的成本。這種核算方法完整地反映了資源消耗過程，能夠準確地計算資源成本。采用資源消耗會計法核算成本時，首先根據資源動因劃分資源結集點。資源動因由“資源→作業”和“資源→資源”的因果關系共同確定，其中包括“資源→作業”的直接分配資源動因以及“資源→資源”的交互分配資源動因；其次將結集點的資源消耗分配計入所劃分的作業中，最后再計入產品成本中。因此，資源消耗會計法的核算過程為：資源結集點――作業――產品。其中，資源結集點的劃分依據為資源動因，作業的劃分依據為成本動因。資源結集點的資源向作業分配的過程中，采用非貨幣量化指標，由作業向產品分配計算成本時才同時使用貨幣指標和量化指標，即產出的量化計量過程與貨幣計算過程相分離。這一分離充分體現了資源消耗與成本核算之間的關系：資源消耗是成本核算的前提，成本核算是資源消耗的貨幣表現。
二、作業成本法制度模式在我國企業應用中面臨的困境
作業成本法是一種先進的成本計算與管理方法，能夠為企業決策提供更為相關的成本信息，在提高成本信息質量、合理制定產品價格、改善經營過程、有效配置資源等方面具有顯著優勢。雖然作業成本法的計算方法更為合理，但由于我國企業生產力整體的發展水平不均衡、企業組織形式的復雜性和產品的多樣性等因素的存在，導致作業成本法在我國企業實施過程中存在很多挑戰和障礙。
（一）缺乏先進的信息管理系統
實施作業成本核算所需的信息量和信息的詳細程度遠大于制造成本核算對信息的需求，它需要建立一套先進的信息處理和信息管理系統，也就是說，實施作業成本核算，企業必須實行電腦一體化制造系統和適時生產系統，而這些系統的設計、安裝、調試、以及對相關人員的培訓等，需要大量的資金投入，而我國當前大多數企業還不具備這些條件。
（二）難以建立統一的成本計算模型
作業成本法以作業為核算對象，而作業的差異性，導致作業成本管理的差異性，繼而導致了作業成本計算系統的差異性。在實務中，難以建立統一的作業成本計算模型。
（三）作業難以劃分，動因難以確定
在電腦一體化制造系統和適時生產系統下，作業的劃分相對簡單。但是，由于目前大多數企業缺乏先進的信息管理系統，作業劃分的準確性難以保證。另一方面，由于企業的作業類型往往是多種多樣的，而且一項作業的成本動因又往往不只一個，成本動因的確定不可避免存在主觀判斷的差異，導致作業成本的分配標準存在差異，最終影響產品成本的真實性。
（四）適用條件的制約
作業成本法的應用，有一定的制約條件：一是間接費用比重相對過大；二是產品的種類繁多；三是各個產品的技術層次不同。這使得規模小、產品范圍窄、間接費用低的企業在采用作業成本法時存在一定的局限性。目前，我國中小企業所占比重較大，企業整體的裝備水平仍很落后，高新技術企業的比重還較低，適應作業成本會計應用的制造環境尚未完全建立。
（五）成本管理理念與人員素質的制約
作業成本法雖然體現了先進的成本管理理念，與新會計準則體現的新會計理念相符，即強調資源的有效配置，強調向會計信息使用者提供決策有用的信息。但是，在新準則實施的過渡時期，企業管理層的成本管理理念仍然滯后，缺乏從企業競爭戰略高度看待成本問題的眼光，從而使作業成本法的實施得不到管理層的認可和支持。同時，作業成本法是一種較為復雜的成本計算方法，它不僅需要現代化技術手段的支持，更需要高素質會計人員的輔助。由于我國企業財會人員習慣于按照傳統會計制度的相關規定，采用固定模式進行會計處理，缺乏職業判斷能力，既掌握會計專業知識、又懂相應管理知識和計算機應用技術的復合型人才十分缺乏。人員素質問題成為實施作業成本法的一大障礙。
總之，作業成本管理的應用與發展和經濟環境、生產環境、會計環境相關，雖然作業成本管理在理論上較為成熟，但是目前我國企業的現狀制約了作業成本法的大面積實施。
三、資源消耗會計制度模式在我國尚處于理論探索階段
資源消耗會計法根據因果關系，以資源為焦點確定成本歸屬，即依據資源向成本對象分配成本，為企業提供準確的貨幣和非貨幣計量信息，并且企業可以以資源結集點為中心，進行成本計劃、成本控制、成本反饋及成本預算，從而形成全面的成本管理系統。
（一）資源消耗會計的應用價值
資源消耗會計法的應用意味著成本會計系統有了實質性的變革。一方面，RCA補充和完善了ABC等成本會計方法；另一方面，它還有助于推進企業的信息化建設，尤其對采用企業資源計劃（Enterprise Resource Planning, ERP）系統的企業成效可能更加顯著，即有助實現信息管理綜合化。同時，資源消耗會計法通過適當地將成本分配于特定的生產過程和產品中，以實現更精確的成本分配，達到對資源消耗類型更好的了解，獲得僅利用相關成本進行資源規劃的能力，對企業安排計劃和編制預算起積極的促進作用。
（二）資源消耗會計的發展趨勢
資源消耗會計以GPK的方法為理論基礎，較好地解決了ABC中的種種弊端和問題。作為一種新方法，其關注的焦點在于“資源、資源之間的關聯性以及資源產出消耗的方式”，將資源分析與動因分析二者有機結合，推動成本會計系統的改善。因而資源消耗會計法將成為成本核算的未來發展趨勢。
目前，我國資源消耗會計法尚處在理論探索階段，缺乏實踐經驗。為此，我國建立以資源消耗會計法為基礎的制度模式還有待探討。
四、以制造成本法為基礎的成本核算制度模式的構建
（一）構建以制造成本法為基礎的成本核算制度模式的利弊分析
制造成本核算系統的局限性主要在于它以數量為基礎作為成本動因來分配間接費用（制造費用），計入相應的成本計算對象。在先進制造環境下，大量人工被機器取代，直接人工所占比重下降、制造費用比重上升，以“數量基礎成本計算”不再能準確分配制造費用，導致不同產品之間的“成本轉移”，繼而影響產品成本計算的準確性，使得產量高、復雜程度低的產品成本偏高；而產量低、復雜程度高的產品成本偏低，從而導致成本控制失效、經營決策失誤。另一方面，制造成本核算，忽略了一些與生產產品相關的成本（如產品研發費用，產品研發、設計等人員的工資和福利費，生產工人的招聘、培訓支出等），而一些與生產產品無關的成本卻被歸集到產品中（如超額生產能力成本等）。這在一定程度上導致了成本信息的扭曲。
制造成本核算制度盡管在具體費用的確認上無法分清與產品制造過程之間的關系，但其最大的優點是確認過程的規范與統一。費用在哪個部門發生的，就由哪個部門所體現的成本項目進行承擔，統一按職能部門確認費用的發生額，這樣在費用歸集上不會引起爭議；同時，職能部門的設置與產品制造過程之間的關系較易達成共識。在無法保障費用確認準確性的情況下，根據會計準則對公允性原則的要求按職能部門確認費用。同時，制造成本法符合財務會計的報告要求和稅法的應納稅額的計算規定，從而保證企業與外部的有效溝通。
（二）構建以制造成本法為基礎的制度模式應注意的問題
根據上述關于制造成本法制度模式的利弊分析，為使成本核算制度模式與現行的經濟環境相適應，筆者認為，我國目前仍應采用國際通用的制造成本法。但是，針對制造成本核算制度模式存在的局限性，應通過以下幾個方面加以改正：
1.拓寬成本核算的內容。現行的制造成本項目包括直接材料、直接人工和制造費用。在知識經濟社會，應考慮將知識資源的消耗做為產品成本的構成部分；此外，企業追求經濟效益的同時應該考慮社會效益，因此，環境成本也應成為構成成本核算的基本內容。
2.改進制造費用的分配方法。根據我國企業現有狀況，制造費用按照各產品的生產工時或生產工人工資的比例在各產品之間進行分配。這種方式既有一定的科學依據，對成本計算的準確性影響也不大。隨著制造費用內容和金額的變化，制造費用占全部成本的比重將不斷提高，如果仍然按照各產品生產工時或生產工人工資比例對其進行分配，則會使工藝程序復雜、產量不高的成本偏低，使工藝程序簡單、產量較大的產品成本偏高。因此，應針對各種不同的制造費用，分別以不同標準進行分配。
3．擴大分批法的應用范圍。目前，在制造成本核算系統中，品種法、分步法仍然是企業使用的最主要的成本計算方法。隨著社會的發展，消費個性日趨凸顯，消費者完全可以根據自己的需求要求生產者提供更加多樣化和更具鮮明個性的產品，從而打破傳統的以追求規模經濟為目標的大批量生產方式，形成能對顧客多樣化，需求迅速做出反應的“柔性制造系統”和“批量定制”的生產組織方式。這樣的生產方式將適用于分批法計算成本。因此，應推廣分批法的應用，分批法的成本核算將成為成本核算最主要的一種基本方法。
總之，在我國目前的經濟環境、生產環境和會計環境下，同時考慮企業現有的成本核算目標，建立以制造成本法為基礎的制度模式，既符合財務會計準則，也具有其存在的現實意義。
