筆者根據在氯堿化工、生物化工、醫藥化工行業從事成本核算的經驗，對聯產品的成本核算進行歸納總結，試圖將各行業的聯產品成本核算的共性歸納出來。本文建議建立聯產品成本標尺。
一、聯產品成本核算一般原理
聯產品是指在生產過程中對同一原料經過相同工藝過程的加工，同時生產出來的幾種主要產品。各種聯產品在生產過程中投入相同的原材料、經過同一個生產過程，在生產過程終點或者生產步驟的某一個點上分離出來，這個點就稱為分離點。在分離點前發生的成本為聯合成本。
(一) 聯產品成本核算的內容
主要涉及4個方面：1.聯合成本的確定；2.聯合成本分離為聯產品成本的分離率確定；3.分離點后可歸屬成本的確定；4.聯產品計算方法。
聯合成本一般直接根據分離點前的成本加以歸納。可以自定義對聯合成本核算單位成本。
聯產品成本計算方法。聯產品都是企業的主要產品(不包括副產品)，具有較高的經濟價值，這些聯產品所用原材料和工藝技術過程相同，因而采用分類法計算產品成本。
可歸屬成本的確定。在分離點后進一步加工發生的成本因其可以歸屬到某種聯產品上，因而稱為可歸屬成本。可歸屬成本一般按產品的用途屬性直接歸入聯產品成本。
(二) 聯產品成本核算的一般模式
積數=系數×本期產量
分配比例(分離率)=該聯產品積數÷所有聯產品的積數
聯產品分離點上成本=聯合成本×該產品的分配比例(分離率)
聯產品總成本=聯產品分離點上成本+專屬成本
聯產品單位成本=聯產品成本÷本期產量
產量一般由生產部門提供。
(三) 聯合成本分配有不同模式
根據以上聯產品成本核算的一般模式，聯產品采用不同的分配比例(分離率)便構成了不同的聯合成本分配方法：系數都取1，構成實物量分配法；系數取固定的值，構成系數分配法；系數如果與銷售價值相聯系，構成銷售價值法；“積數=系數×本期產量”公式中如果將本期產量換成本期產量×銷售單價；分離率如果取銷售凈現值的比例，構成銷售凈現值法。系數分配法和實物量分配法本質上是實物量的分配方法，銷售價值法和銷售凈現值法是價值分配法。實際上是量和價值兩種分配方法。
可歸屬成本和聯產品成本計算方法的選擇比較容易確定，本文主要論述聯合成本的確定和分離率的確定兩個問題。
二、現行聯產品成本核算現狀
(一) 氯堿化工的電解單元
現行聯產品成本的核算以氯堿化工行業較為典型。《電解法氯、堿產品成本核算規程》(以下簡稱《核算規程》)中提出的電解單元(ECU)概念具有現實的推廣意義，即IECU=I.13NaOH+CL2。上式中NaOH、CLz是反應后生成的物質，即在收獲1噸CL2的同時會收獲1.13噸NaOH(忽略了氫氣成本)。在國際氯堿行業稱為公制電化單位成本(ECU)。1電化單位=氯氣價格+1.1燒堿價格。在國際氯堿行業，通過ECU動態調整氯堿營銷價格，ECU是動態調整氯堿營銷價格的標尺。本文借鑒來作為聯產品成本分配的依據，作為聯產品成本的一個衡量標準。完全可以說氯堿行業通過ECU間接反映聯合成本。對照上述聯產品成本核算一般模式，ECU也可以看作是取固定系數的聯產品實物的和。
(二) 分離率取固定的比率
基本思路都是以聯產品的價格和產量為基礎確定聯產品的分離率。其中的價格和產量都是固定的值，因而在一個核算期內(至少一年)基本取固定的分離比例作為分離率，《核算規程》中NaOH、CL2分別取53％、47％。分離率取固定的比率相當于聯產品在聯合成本中取固定的毛利率。
三、現行聯產品成本核算方法的缺點
(一) 對聯合成本的核算不夠重視，主要表現在沒有賦予其獨立的經濟意義
氯堿化工行業2003年前是不單獨核算聯合成本的，2003年提出了ECU的概念，只是將其作為聯產品成本分配的二一個工具，對其本身的經濟含義則不重視，即不核算其本身成本，不進行趨勢分析、不在同行業比較。
(二) 聯產品分離率中聯產品的產量系數固定化不利于考核實際的產出效果
以《核算規程》中ECU為例，實際產出中由于生產工藝水平、操作水平、設備影響等，月度之間的投入產出系數是不均衡的，有時會有較大差距，系數固定化弊端較多，不能橫向、縱向比較其實際的生產績效。
(三) 對分離率采用固定的比例分配不能與市場定價相適應
出于成本核算的一貫性原則和同期同行業可比性原則考慮，聯合產品成本在聯產品間分配時，聯產品的產量乘以的是事先確定好的價格，該價格一般以當時的市場價格為基礎，考慮了未來的變動趨勢。按照成本(狹義)的定義，成本是商品制造過程中所發生的、以價值表現的各種耗費，也稱商品制造成本。因此成本核算從很大程度上是為產品的定價服務。這種方法(采用固定的分離率)在聯產品市場價格變化不大時，應該是無可厚非的，但是經常出現的情況是：聯產品的價格會出現較大波動，最高價有時會是最低價的數倍，這種情況下使用固定的價格作為分配聯產品分離率的基礎就不適當了。一些產品的成本盈利會很大，一些產品會出現大的虧損。這種成本核算的結果是沒有任何意義的。聯產品的生產是配套的，任何一個產品的銷售滯壓都可能導致生產的不平衡從而使生產中斷。
四、現行聯產品成本核算方法的改進
(一) 建立聯產品成本標尺概念，賦予其獨立的經濟含義
筆者認為氯堿行業的ECU概念值得推廣，不僅可推廣到化工企業，還可以推廣到所有行業，我們將上述ECU推廣到其他行業稱之為各行業聯產品成本標尺。在氯堿化工行業現行核算體系中，聯產品的成本標尺就是ECU。在制藥行業中表現為物料平衡。聯產品成本標尺建立過程如下：取某一聯產品作為基本聯產品，基本聯產品的產出數量取為1，其他聯產品的產量與基本聯產品的產量比例稱為聯產品的產出系數；含有產出系數的所有聯產品之和即為聯產品的一個反應組合，我們稱該組合為聯產品成本標尺。以大米行業為例，某大米企業的聯產品成本標尺為：大米聯產品成本標尺=1×大米+1.51×碎米+0.77×米糠(表1)。
(二) 聯產品成本分離率隨聯產品市場價格變化而變化
采用聯產品成本標尺(以下簡稱標尺)中各聯產品市場價值在該標尺中所占比例作為各聯產品成本的分離率。在聯產品的市場價格急劇變化時，聯產品的成本的分離率的確定十分困難。當該分離率取固定比例時，核算出的產品成本不能隨市場價格的調整而調整，成本失去了為市場定價的價值，而分離率取聯產品的市場價格可以較好解決這一矛盾。在產品市場價格變化時表2仍然以表1中預定的市場價格作為分離率分配的基礎，而表3則以變化了的市場價格作為分離率分配的基礎。
五、建立行業聯產品成本標尺的意義和不足
(一) 可以較好進行行業比較建立了標尺的概念就可以很方便地進行行業比較。將標尺中各產品的價值乘以其產量系數就可以得出標尺的價值，該價值可以衡量該行業的綜合產出水平，從而進行行業比較。
(二) 可以較好適應市場定價
當聯產品市場價格變化時，其成本隨之變化，從而更好為聯產品定價服務。
(三) 可以較好進行歷史趨勢的比較，可以通過聯產品成本標尺的價值比較衡量不同時期聯產品的投入產出
其不足是：聯產品成本隨市場價格和生產水平的高低變化而變化。在原料成本沒有發生顯著變化情況下成本常常起伏不定。
六、結論
以氯堿化工為代表的聯產品成本核算提出了電解單元概念，提出了核算單位反應組合思路，但是該方法仍然需要改進。聯產品成本標尺的概念可以很好的解決聯產品成本核算的難點，并使所有行業聯產品成本核算統一化、規范化。
