資源流成本會計（Resource Flow Cost Accounting，RFCA）對企業成本進行核算，不僅符合企業可持續發展的戰略目標，更迎合了循環經濟的發展要求。文章以SKS煉鉛企業為案例，介紹了RFCA的核算原理與應用流程，并引入外部損害原理對資源損失進行“經濟—環境”二維尺度的分析，為企業開展清潔生產、循環經濟等活動提供良好的成本計算方法體系。
有色冶金企業在開展循環經濟過程中，常因無法確定廢棄物的損失價值而難以對生產工藝流程的循環經濟業績予以客觀評估。資源流成本會計正是針對此問題而開發出來的一種成本計算方法，其基本點就是依據物質流的流入路線、流出路線、方向、規模而確定資源的有效利用成本及廢棄物損失價值。文章選取技術先進的某SKS煉鉛企業，跟蹤煉鉛資源流，融合資源流成本與外部損害成本，具有良好的推廣應用前景。
一、資源流成本會計的計算原理
資源流轉分析的研究始于20世紀60年代，以1965沃爾曼(Wolman)“城市的新陳代謝”（Metabolism of Cities)和1969年伊瑞絲(Ayres)的“對美國經濟的材料流轉分析”（Material flow analysis of the American economy）兩篇文章為代表，揭開了資源流分析研究的序幕。隨后經過近40年的發展，德國學者斯特羅貝爾（Strobel)和雷德蒙(Redmann)在2000年寫了《流轉成本會計—基于實際的材料流轉通過會計的方法降低成本和減輕對環境的壓力》一文，詳細地論述了材料流成本核算的相關內容，包括材料流成本核算的目標、基本思想及方法。材料流成本核算是根據企業經濟目標、環境目標相協調的要求，量化材料流轉系統中的各個因素，尋找廢棄物轉變為資源的材料流改進環節，優化企業環境保護技術，達到提高材料利用率和降低企業環境負荷排放的目的。資源流成本計算基本原理如圖1所示。
資源流成本以企業生產經營活動的物料流為依據，劃分若干物量中心為成本計算單元，并按各中心的合格品、廢棄物兩個物料流出方向分別計算半成品成本（正制品）與廢棄物損失（負制品）的成本價值，確立廢棄物損失成本。以此為據，按廢棄物損失成本占輸入成本的比重即損失比率，為企業生產成本控制中心反映各物量中心的資源利用率，診斷各物量中心生產改革的經濟價值潛力所在。
在成本項目的各類方面，資源流成本核算根據企業資源消耗對環境影響的不同程度，將資源流成本要素劃分為三大類：材料成本、系統成本、能源成本。材料成本包括構成產品實體的主要材料、副材料，乘以各自單價；系統成本包括生產過程中與產品有直接或間接聯系的人工費用、折舊費用和制造費用；能源成本包括生產中耗用的焦粉、煤、水和電的費用。
資源流成本計算的步驟分為下列四個階段：
（1）事前準備階段：首先選擇
具有改進潛力的企業作為實施對象；其次根據企業生產工藝流程，在保證精度的前提下，劃分少許物量中心；最后考慮分析對象的生產周期，確定數據采集的期間和方法。
（2）收集并整理數據階段：主要根據財務資料及生產記錄，將材料成本分為主要材料、副材料設項計算，其中主要材料指通過物量中心的轉移，仍構成半成品或在制品的原料；副材料常作為產成品的部分構成。鑒于制造類企業的特點，在生產初期一次投料，材料費用可在各物量中心輸出方分為正制品和負制品。能源成本根據各物量中心的生產記錄及財務資料進行核算。系統成本可按照生產記錄中的實際作業工時或根據主要材料數量比例進行分配。
（3）資源流成本計算階段：對輸入的所有生產費用在各物量中心，按照正、負制品所含主要元素含量，劃分為合格品成本和廢棄物損失成本。
（4）改善階段：利用RFCA計算結果進行分析，重點關注負制品比例高的環節，尋找改進方案，以提高特定物量中心的資源利用率。
二、某冶金煉鉛企業的應用分析
某冶金企業迄今有百年的建廠歷史，現歸屬于中國有色金屬集團。其所屬二級單位的某冶煉企業于2005年8月建成，采用SKS煉鉛法（全稱為“氧氣底吹熔煉—鼓風爐還原煉鉛新工藝及工業化裝置開發研究”）生產工藝，設計生產規模為粗鉛10萬噸/年，其生產過程采用DCS控制系統，并在此基礎上配備了RMIS系統，環保載線監測系統，實現了對各工藝參數的集中顯示，是一個集先進工藝、先進管理、先進環保為一體的國內優秀的現代化鉛冶煉生產基地。為了提高資源率，最大限度減少廢棄物的損失，以實行清潔生產，試行了資源流成本計算。
（1）事前準備階段：選擇SKS冶煉企業主營業務收入最多的生產粗鉛的生產線為核算對象，該冶煉廠生產穩定，無明顯的季節性波動，故收集數據期間定為一個月。根據其生產工藝流程，劃分為配制、底吹熔煉、鼓風還原三個物量中心。如圖2所示。
（2）收集整理數據階段：通過對資源流成本進行分類、整理和匯總，得到SKS冶煉企業的成本分類匯總，如表1所示。
（3）計算階段：將各物量中心輸入的所有生產費用分別按照正制品和負制品所含金屬鉛的含量來劃分產成品和廢棄物的成本價值。根據資源流轉平衡原理（原材料+新投入=輸出端正制品+輸出端負制品），則某物量中心的計算原理為：上一物量中心輸入的成本價值與本物量中心新投入的成本價值之和，在輸出端分為正制品與負制品的成本價值。
（4）改善階段：由表2可知，在三個物量中心中，鼓風還原的負制品分配比例最高，達到24.39%，分析具體原因，橫向比較各物量中心負制品的材料成本、能耗成本和系統成本占總負制品的比例后，可知能耗成本所占比重高達87.6%，其次材料成本占59.3%。因此鼓風還原物量中心成為重點改善對象。
經深入研究后發現，利用鼓風爐還原煉鉛是一種傳統的生產技術，相比新研發的氧氣底吹爐工序而言，生產相對穩定，但是能耗投入較大。其中一個主要因素在于從氧氣底吹爐中產出的高鉛渣到達鼓風爐的還原階段，需要用鑄渣機冷卻高鉛渣塊。僅是將常溫的高鉛渣熱熔，就要消耗該工序15%的熱量，另外鼓風爐送風也要燃燒部分焦粉。因此，將液態鉛渣直接送入鼓風爐還原，必將大大降低該工序的能量消耗。
