■ 孫蔚森
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《財會通訊》 2006年第11期
一、事業單位無形資產增加(購建)的處理
按照事業單位會計準則的規定,事業單位的凈資產包括事業基金、固定基金、專用基金和結余。無形資產在企業會計制度中體現了一種投資范疇的資金動向,特別是在企業的“現金流量表”中,購建和處置固定資產、無形資產等長期資產時是在“投資”范疇中反映。因此,事業單位的無形資產與固定資產一樣,應該界定這部分凈資產的屬性。如果和固定資產一樣,稱為“無形資產基金”,又不太合適。因為大部分公益性的事業單位無形資產不多而且也不規范,假如與固定基金合并,也不妥當。筆者認為,應該將其放在“事業基金——投資基金”中核算比較合適,這樣處理不僅能與國際會計進一步接軌,而且能在會計處理時比原制度更具有可操作性。
[例1]某科研單位(不試行內部成本核算)2001年3月用財政撥入的“農村農技推廣經費”55.8萬元購人海南某縣10畝南繁試驗田,使用期50年。合同簽署,匯款付訖。則會計分錄為:
借:事業支出——農村農技推廣經費(某項目)558000
貸:銀行存款 558000
同時,
借:無形資產——土地使用權(海南某縣)558000
貸:事業基金——投資基金 558000
(注:試行內部成本核算的單位用財政專款購建無形資產的分錄同上)
【例2】某事業單位試行內部成本核算,于2001年10月用自有資金購入某項專利10萬元,已通過銀行付款。則會計分錄為:
借:無形資產——某專利 100000
貸:銀行存款 100000
同時,
借:事業基金——一般基金 100000
貸:事業基金——投資基金 100000
(注:不試行內部成本核算的單位用自有資金購建無形資產的分錄同上,其他途徑增加的無形資產其方法與上述相似)
上述例子對事業單位用財政撥入的專項經費購置無形資產的會計核算使原有制度的不足得到彌補。而用非財政資金增加(購建)的無形資產,其核算比原有制度更規范。同時還可以看出無論是否試行內部成本核算都不影響增加無形資產的會計處理方法。
二、無形資產攤銷的處理
《企業會計制度》規定,無形資產應當自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷,計入損益。《事業單位會計制度》則規定,試行內部成本核算的事業單位,無形資產應當在受益期內分期平均攤銷,未攤銷余額在會計報表中列示。由于會計的主觀性以及較難對無形資產受益期進行確定,從而給會計人員規范處理提出挑戰。再者,許多無形資產如土地使用權、特許經營權、々利權、商標使用權等均具有較強的時效性,正常情況下在其受益期內應攤銷完畢。因此,按照實質重于形式原則,無形資產攤銷核算應改為“無形資產自買賣交易(或接受投資、捐贈、抵償換入)合約生效、資產的權益完全轉移之日的當月即開始攤銷(注:不試行內部成本核算的單位不采用攤銷核算)”。
【例3】承例2,該事業單位購入的專利權有效使用期10年,年攤銷額1萬元。會計分錄如下:
借:經營支出——無形資產攤銷 10000
貸:無形資產——專利 10000
同時,
借:事業基金——投資基金 10000
貸:事業基金——一般基金 10000
三、無形資產減值的處理
《企業會計制度》規定,無形資產應當按照賬面價值與可收回金額孰低計量。對可收回金額低于賬面價值的差額,計提無形資產減值準備。如果其后有跡象表明以前年度確認資產減值損失不再存在或已減少,則應測試其可收回金額。可收回金額大于賬面價值的,部分或全部轉回原已計提的減值準備。與國際慣例相比對于資產減值的確認標準,我國的規定與IAS36中的規定相類似。而對減值的恢復(沖回)基本上與國際會計準則相同,只是對其的計量屬性作了具體的規定,僅允許確認未實現的損失,體現了我國會計處理的穩健性原則;在確定可收回金額時,我國會計制度規定采用資產的銷售凈價與使用價值兩者中的較高者,這也體現了謹慎性原則。
我國事業單位會計制度對無形資產的減值核算沒有明確規定,不適應當前經濟發展的要求。為全面實行會計接軌,對試行內部成本核算的事業單位必須實行減值核算(注:不試行內部成本核算的單位,暫且考慮減值核算)。確定相應的會計科目,完善會計制度,規范減值核算。建議設置“經營支出——其他支出(無形資產減值)”、“無形資產減值準備”兩個科目。其中“經營支出——其他支出(無形資產減值)”明細科目專門核算無形資產減值損失,發生減值時記借方,沖回時記貸方,期(年)末隨著經營支出結轉到經營結余。
【例4】承例3,上述單位2002年12月發現購入的專利減值2萬元,則會計分錄如下:
借:經營支出——其他支出(無形資產減值)20000
貸:無形資產減值準備 20000
以后,若發現該專利已升值,通過有效測定,應沖回1萬元,則應做如下會計分錄:
借:無形資產減值準備 10000
貸:經營支出——其他支出(無形資產減值) 10000
(編輯 熊年春)
