一、“工程結算”與“主營業務收入”科目在工程在建過程中不同步
在建造合同準則之前，工程結算和收入的核算是依據完成合同規定的工程形象進度或工程階段，與發包單位進行工程價款結算，借記“應收賬款”，貸記“工程結算收入”。這樣核算，工程結算的確認進度和收入確認的進度是同步的。
在建造合同準則之后，將原來的“工程結算收入”科目一分為二：“工程結算”和“主營業務收入”。將應收賬款與已經發生的工程結算相對應，營業收入按照形象進度進行確認。自此，工程結算的確認進度和收入確認的進度完全割裂開來，不再要求同步。
二、“工程結算”與“主營業務收入”科目，在工程竣工結算后也不一定相等
“工程結算”科目是核算已向客戶開出工程價款結算賬單辦理結算的價款。本科目是“工程施工”或“生產成本”科目的備抵科目，已向客戶開出工程價款結算賬單辦理結算的款項記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程施工”或“生產成本”科目對沖后結平。“主營業務收入”科目核算當期確認的合同收入。當期確認的合同收入記入本科目的貸方，期末，將本科目的余額全部轉入“本年利潤”科目，結轉后，本科目應無余額。“工程結算”與“主營業務收入”科目在數據上有互相對照的關系，但自始至終沒有結轉的關系。
實務中，大家思維定勢的認為“工程結算”與“主營業務收入”在工程竣工結算后應相等。是否是這樣呢？
在現行的會計法規中，《講解2008》中的建造合同第三節對分包工程工作量有這樣的表述：“對總承包商來說，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量。”這個規定說明了，“工程結算”科目核算中包含了分包工作量。但是，在我國現行的會計法規中沒有將分包工程工作量必須確認為總包單位收入的規定。
在“收取代銷手續費的商品代銷”模式下，受托代銷單位以收取的手續費確認收入。比照這樣的核算思路，我們認為：對于自行管理完成的分包工作量，總包單位應該將完成的分包工作量作為自己的收入確認；對于以收取管理費方式完成的分包工作量，總包單位只能以收取的管理費確認收入。對于總包單位來說，分包工程款只是從建設單位收取后，轉手支付給分包單位的往來款而已，與總包單位收入有關系的僅僅是分包管理費收入，這必然導致“工程結算”與“主營業務收入”在工程竣工結算后不相等。
三、新會計準則下“工程結算”核算的局限性
就會計核算來說，收入實現了，就取得款項或形成債權、減少債務、增加權益。而現行建造合同準則核算安排下的財務報表表達的信息是：利潤分配表中收入實現并承擔了所得稅納稅義務，資產負債表中對應資產還處于存貨狀態（工程施工）。這樣的核算安排，有違會計核算的常識，不能不說是一項缺憾!
究其原因，主要是“工程結算”科目核算，沒有包含處于待結算狀態的工作量！（待結算狀態指已經按合同計劃進度完成部分工作量，但尚未與建設單位辦理結算確認的狀態。）
現實中，很多建設單位不與施工單位進行中間階段結算，只進行一次性的竣工決算。這樣，待結算狀態的時間跨度長，處于待結算狀態的工作量大。但是，處于待結算狀態的工作量是重要的并且是應該反映的管理信息。
建造工程項目在建造前就已經確定了購買對象，屬于分次交付的商品。一旦按合同進度完成了施工程序形成工作量，就已具備了售出商品的特征。況且處于待結算狀態的工作量，在建造合同準則中是作為當期收入實現予以確認的，那么在這時，處于待結算狀態的工作量及應向發包方收取款項也都被認定具備能夠合理的估計的條件了，但建造合同準則中沒有要求反映的規定。
四、解決建議
將處于待結算狀態的工作量和相應的債權往來，在“工程結算”和“應收賬款”科目中補充反映。
工程施工過程中發包方支付的工程款，絕大多數本質上不是預收賬款，而是正常的工程進度款。按照實質重于形式的核算原則，建議工程在建過程中與發包方往來的款項均通過“應收賬款”科目進行核算，不通過“預收賬款”科目。
在“工程結算”科目下設“已結算”、“待結算”二級科目：“已結算”用于核算已辦理結算的工作量；“待結算”用于反映按施工進度報表數綜合考慮處于待結算狀態的工作量，該工作量在與建設單位辦理結算時從該科目貸方紅字轉出至“已結算”貸方。
相應的，在“應收賬款”科目下設“已結算”、“待結算”二級科目，其中“已結算”用于核算已辦理項目結算往來；“待結算”用于核算處于待結算狀態的工作量對應的債權及其往來，該工作量在與建設單位辦理結算時，對應的債權及其往來，從該科目紅字轉出至“已結算”科目的對應方向。
操作實踐中，對于預提工作量在結算時會計處理略有不同（詳見下面的核算舉例）。
通過以上設置，就形成了營業收入以自營工作量（包含自行管理完成的分包工作量）和收取的分包管理費等確認；在建工程已結算工作量在“工程結算―已結算”反映、在建工程待結算工作量在“工程結算―待結算”反映；已結算確認往來債權通過“應收賬款―已結算”反映、待結算確認往來債權通過“應收賬款―待結算”反映；在建工程實際合同成本在“工程施工”反映。
下面舉例說明總包方對自行管理施工工程的核算（以自營土建工程為例）：
1．每期末，按照施工進度報表數綜合考慮后預提處于待結算狀態工作量：
借：應收賬款―甲方―項目―土建（待結算）
貸：工程結算―項目―土建（待結算）
2．在建處于待結算狀態的工程收款時：
借：銀行存款
貸：應收賬款―甲方―項目―土建（待結算）
3．階段結算（不是各期末）：
借：應收賬款―甲方―項目―土建（已結算）
貸：工程結算―項目―土建（已結算）
沖銷相應前期預提計入的待結算科目的工作量（工程決算完畢，該科目沖銷完畢）：
借：應收賬款―甲方―項目―土建（待結算）（紅字）
貸：工程結算―項目―土建（待結算）（紅字）
將對應的原處于待結算狀態工作量收取的工程進度款，從“應收賬款―待結算”貸方用紅字沖回轉至“應收賬款―已結算”貸方（工程決算完畢，“待結算”科目沖銷完畢）。在二級科目之間使用紅字結轉，目的是在“應收賬款―已結算”二級科目中能夠完整反映該項目和建設單位的往來過程，同時，在“應收賬款”一級科目中不會發生夸大發生額的情況。
貸：應收賬款―甲方―項目―土建（已結算）
貸：應收賬款―甲方―項目―土建（待結算）（紅字）
4．期末，確認收入、成本、計提營業稅費
借：主營業務成本―項目
工程施工―合同毛利（項目）
貸：主營業務收入―項目
借：營業稅金及附加―項目
貸：應交稅費―應交營業稅（項目）
5．按照營業稅法規定履行營業稅應稅義務
借：應交稅費―應交營業稅（項目）
貸：銀行存款
6．竣工決算完畢，沖銷“工程結算”和“工程施工”科目：
借：工程結算―項目―土建（已結算）
貸：工程施工―項目―成本（含分包）
工程施工―項目（合同毛利）
五、舉例說明“工程結算”科目的應用
甲指分包和承包是工程分包方式中常見的兩種，甲指分包是指與建設單位具有進行單獨工作量結算文件，單獨向建設單位開具營業稅發票，建設單位安排專項付款，具備工程分包法律要件的分包；承包是總包單位為了調動施工者質量、效益管理積極性而對分部項工程進行的承包，由承包者在與總包單位辦理工作量結算后向其開具營業稅發票。
兩者的區別在于：（1）甲指分包單獨有向建設單位進行工作量結算文件；承包工作量包含在總包單位的工作量結算文件之內，是其組成部分。（2）在甲指分包中，總包單位與建設單位確認債權關系的依據是分包工程工作量結算文件，資金往來憑證是營業稅發票；分包單位與總包單位確認債權關系的依據是同一份分包工程工作量結算文件，資金往來憑證是收款收據。而在承包中，承包單位與總包單位確認債權關系的依據是營業稅發票（承包工作量結算文件是其附件），資金往來憑證是收款收據。（3）在總包單位會計核算中，甲指分包工作量的營業稅費包含在“工程施工―分包成本”科目中；承包工作量的營業稅費在“營業稅金及附加”科目中核算。
下面，舉例說明總包單位和專業分包單位對分包工程的會計核算，總包單位對承包工程的會計核算（資料見表1）：
（一）甲指分包工程核算
甲指分包工程核算處理方法安排的關鍵是：將總包單位和專業分包單位看作一個整體，在抵銷相互往來后，形成一個總體完整且不重復的會計核算體系。（這里只列示已結算甲指分包工作量核算過程，對于處于待結算狀態的甲指分包工作量核算，參照前面的闡述）
【總包單位】
1．階段結算（不是各期末）
借：應收賬款―甲方―項目―分包（已結算） 200
貸：工程結算―項目―分包（已結算） 200
2．確認對專業公司工程債務（確認工程債權債務的依據是工作量結算書或施工進度報表，同樣適合分包工程）（扣除總包管理費）
借：工程施工―項目（分包成本）190
貸：應付賬款―專業公司（項目）
190
總包單位履行代扣分包工作量營業稅費義務。（總包單位應繳納的營業稅義務由自營業務承擔部分和應向分包單位收取往來款的兩部分組成。建議總包單位在“應交稅費―應交營業稅”下設置“自營”和“分包”三級科目，更清楚的核算分包稅費往來）
借：應付賬款―專業公司（項目）5.7
貸：應交稅費―應交營業稅（項目）
5.7
3．總包單位將專業分包單位開具的營業稅發票轉交建設單位，收分包工程款
借：銀行存款 200
貸：應收賬款―甲方―項目―分包（已結算） 200
4．總包付專業分包單位分包工程款，專業分包單位開具收款收據
借：應付賬款―專業公司（項目） 190
貸：銀行存款 190
分包單位轉來完稅憑證給總包單位用于抵扣，將相應代扣的稅款轉給分包單位
借：應交稅費―應交營業稅（項目）5.7
貸：應付賬款―專業公司（項目）5.7
5．期末，確認分包收入、成本、稅費（總包單位只確認分包管理費收入及其營業稅費；實務中，該核算常安排在與建設單位結算辦理完畢的期間）
借：工程施工―合同毛利―項目（分包） 10
貸：主營業務收入―項目（分包）10
借：營業稅金及附加 0.3
貸：應交稅費―應交營業稅 0.3
6．分包工程發生成本支出
（總包單位不作會計處理）
7．竣工決算后，沖銷工程結算和工程施工科目
借：工程結算―甲方―項目―分包（已結算） 200
貸：工程施工―分包成本（項目）
190
工程施工―合同毛利―項目（分包） 10
【專業分包單位】
1．階段結算（不是各期末），（確認工程債權債務的依據是工作量結算書或施工進度報表，同樣適合分包工程）
借：應收賬款―總包單位（項目）190
貸：工程結算―項目（已結算）190
總包單位履行代扣營業稅費義務（總包單位應繳納的營業稅義務由自營業務承擔部分和應向分包單位收取往來款的兩部分組成）
借：應交稅費―應交營業稅（項目）5.7
貸：應收賬款―總包單位（項目）5.7
2．專業分包單位交稅獲取完稅憑證
借：應交稅費―應交營業稅（項目）5.7
貸：銀行存款 5.7
專業分包單位將完稅憑證轉給總包單位抵扣，總包單位將分包工作量營業稅費結算給分包單位
借：應收賬款―總包單位（項目）5.7
貸：應交稅費―應交營業稅（項目）5.7
3．總包單位將專業分包單位開具營業稅發票轉交建設單位，收分包工程款
（分包單位不作會計處理）
4．總包付專業分包單位分包工程款，分包單位開具收款收據
借：銀行存款 190
貸：應收賬款―總包單位（項目）
190
5．期末，確認分包收入、成本、稅費
借：主營業務成本
工程施工―合同毛利（項目）
貸：主營業務收入（扣管理費后）
借：營業稅金及附加 5.7
貸：應交稅費―應交營業稅（項目）
5.7
6．分包發生成本支出
借：工程施工―合同成本（項目）
貸：銀行存款等
7．竣工決算后，沖銷“工程結算”和“工程施工”
借：工程結算―項目（已結算）
貸：工程施工―合同成本（項目）
工程施工―合同毛利（項目）
（二）承包工程核算（這里只列示總包單位核算）
1．承包單位辦理結算，開具營業稅發票
借：工程施工―承包成本 92.15
貸：應付賬款―承包單位 92.15
2．承包單位轉來工程款完稅憑證
借：應交稅費―應交營業稅 2.85
貸：應付賬款―承包單位 2.85
3．總包付內部成本單位工程款，承包單位開具資金往來收據
借：應付賬款―承包單位 95
貸：銀行存款 95
4．期末確認收入、成本、營業稅費
借：主營業務成本 92.15
工程施工―合同毛利（承包） 7.85
貸：主營業務收入 100
借：營業稅金及附加 3
貸：應交稅費―應交營業稅 3
