成本核算是一種代表資源的合理配置的管理方法，對資源的利用、效益、成本指標進行綜合合理評價。公立醫院應在堅持社會效益第一的前提下增收節支，用最低的成本提供最好的服務。
一、公立醫院成本核算的缺陷
1.成本核算基礎薄弱。在計劃經濟條件下，公立醫院的各項事業基本由國家包辦，財政是主要的資金供應者。公立醫院只要按照上級政府和衛生行政部門的指令提供醫療服務就行，投入不計成本，產出不計效益，公立醫院處于低效率運轉狀態。
2.成本核算與獎金分配的關系處理不當。目前一些公立醫院將成本核算的結果作為獎金發放的基礎和依據，這在一定程度上起到了增強成本意識的作用。但是，它也導致員工不能正確認識成本核算與獎金分配的關系，認為成本核算的目的就是為了獎金分配，把成本核算只當作獎金分配的手段，這種本末倒置的認識會將成本核算帶入誤區，嚴重影響公立醫院成本核算的發展。
3.成本控制僅停留在事后控制階段。公立醫院成本控制包括制定事前成本、事中進行成本差異揭示和事后的成本控制反饋等內容。但由于目前公立醫院的成本控制僅停留在事后控制階段，即收入減去支出，以結余部分按一定百分比提取科室獎金。這容易使科室過分追求和注重提獎比例，而忽視了成本核算和成本控制本身的作用和目的。
二、完善公立醫院成本核算體系
公立醫院成本核算是一個目標體系，不應該將考慮問題的范圍局限于成本本身，也不應該局限于成本的發生過程。它應包含三個層次:第一層次以公立醫院為視角，配合公立醫院的戰略選擇，以公立醫院的長期發展和競爭優勢為重點;第二層次以科室為視角，發揮每個員工的積極性，以建立統一、穩定的一線科室為基礎;第三層次以醫療項目為視角，利用資源、成本、質量、數量、價格之間的聯動關系，以降低成本為核心。
1.公立醫院層成本核算。公立醫院經營的目標是追求醫療服務效益最優化，即可以兼顧“質量、安全、服務、管理和績效”。實行成本核算，建立公立醫院經濟效益的綜合評價體系，可以加強內控，合理利用醫療資源，降低成本，以提高公立醫院的生存力、競爭力和自我發展的能力。因此，公立醫院只有關注外部市場，通過收集、分析、比較競爭對手具有戰略相關性的信息，學習并超越競爭對手，努力獲取并保持競爭優勢，才能謀求生存和發展的機會。公立醫院戰略的選擇和管理措施的實施必須考慮成本的支撐力度和公立醫院在成本方面的承受能力，而降低成本必須以有利于公立醫院可持續發展為前提，并有利于公立醫院管理措施的實施。公立醫院的競爭力取決于技術、設備、環境、服務，相應地，需要投入人力資源成本、設備購置成本、基本建設成本、文化建設成本。
2.科室層成本核算。科室的經濟活動直接決定著公立醫院預算的實現以及經濟效益的高低。科室成本核算是將全院的各項成本逐級分步驟地分攤到直接醫療科室，充分披露各級各類科室的全部成本，是公立醫院成本核算的最基本的落腳點。要讓全體員工認識到，成本核算不僅僅是一種會計方法或是財務人員的專業分工，它更是一種科學的管理手段;它不僅僅是公立醫院管理人員的職責，更是公立醫院全體員工的責任。（1）核算原則。科室成本核算應堅持分期核算原則、權責發生制原則、配比性原則、量化考核原則。其中量化考核原則是指對醫療行為(過程及結果)進行準確的量化考核，即以醫療服務質量、服務效率、經濟效率三大指標為核心，來考核科室與員工的工作量、醫療質量、醫療效率。（2）應采用的核算模式。臨床醫技科室以內部利潤為落腳點，應采用完全成本法。職能輔助科室以成本降低額及降低率為落腳點，應采用責任成本制。責任成本管理是以責任目標為中心，突出“責、權、利、效”相統一的公立醫院內部管理機制。本著“管什么算什么、誰負責誰承擔”的原則，歸集成本費用。根據公立醫院成本核算管理及部門業績考核的需要，按相關部門確定為成本責任單元。圍繞各責任單元的經濟活動制定相應的管理要求，形成公立醫院內部成本控制制度。（3）科室成本核算不等于獎金分配。雖然成本核算與激勵機制密切相關，但是激勵機制只是成本核算的手段之一，而不是目的。成本核算的目的是通過對科室的勞動消耗和勞動成果的記錄、計算、分析、對比，能從中發現問題，使職工樹立成本與效益觀念，從而改進工作，提高管理水平，實現規范化、科學化管理。當然，成本核算要利用經濟杠桿，通過獎金分配可以調動大家參與成本控制的積極性，更好地促進成本核算。
但由于公立醫院的特殊性質，成本核算結果不能作為獎金分配的唯一依據。應該以科室收支結余為基礎，通過服務效率、服務質量和經濟效率等指標，科學合理地考核科室工作績效并核算科室獎金。堅決取消科室承包、開單提成、醫務人員獎金分配與所在科室收入直接掛鉤的分配辦法。通過綜合目標考核，提高醫療服務質量和效率，降低病人費用，提高社會效益;通過成本控制，優化資源配置，提高經濟效益。逐步建立按崗取酬、按工作量取酬、按工作業績取酬的獎金分配機制。
3.醫療服務項目層成本核算。醫療服務項目成本核算是指對某一個或一組服務項目所發生的物化勞動和活勞動的消耗進行歸集和核算。醫療項目成本核算是公立醫院最基本、最精細的一種成本核算方法，通過對醫療服務項目成本的核算和分析，可以反映該項服務的工作質量、管理水平、工作效率等。（1）應采用的核算模式――量本利法。量本利是以成本和數量的關系為基礎，是成本總額對業務量的依存關系。通過盈虧臨界圖，確定保本點，進行影響利潤各因素變動分析。大型醫療設備的引進和利用情況關系到公立醫院經濟的有序發展，因此，對公立醫院投入大額資金的服務項目和高新技術項目，實行項目成本核算是非常有必要的。（2）項目成本分析。公立醫院一方面要充分利用原有的資源再行創造，使受限制資源的邊際收益最大化，并使總體邊際收益最大化；另一方面需要不斷引進和補充具有競爭力的設備，來提升公立醫院的醫療服務質量。應用管理會計理論，對公立醫院的投資項目采用多種決策分析的方法，作出科學的經營目標決策，可以克服投資的盲目性，并達到最佳效益，從而指導公立醫院經營活動。如某院對CT檢查定價為195元/人次，設備價值為450萬元/臺，假設CT的折舊年限為8年，采用平均年限法，變動材料費45元，變動管理費等為20元，固定成本總額只計算折舊額，則CT的保本點=(4500000÷8÷12)÷(195-45-20)=361人次/月。可見，在價格既定的情況下，CT要保本，每月必須完成361人次。只有從降低變動材料費和管理費方面下工夫，CT的保本點才會下降。（3）單病種核算。單病種核算是醫療服務項目成本核算的延伸，是以病種為成本計算對象，歸集與分配費用，計算出每一病種成本的方法，它是一部分醫療服務項目的集合，能夠反映公立醫院醫療技術、管理水平和經濟效益的高低。根據病種成本，可以對治療過程進行綜合評價，促使醫護人員提高醫護質量，優化流程，有效降低成本，以價格優勢贏得市場，還能為病種收費提供依據，為醫療保險的結算開辟新的途徑。
三、結語
隨著社會主義市場經濟的深入開展，衛生事業改革步伐的不斷加快，各大醫院都面臨著市場的挑戰和機遇。公立醫院要生存發展就必須加強醫院內涵建設，走優質、高效、低耗的質量效益發展道路，成本管理在醫院經營管理中的位置將因此而越來越突出，越來越緊迫。應用企業成本學來管理醫院，將成本核算的方法引入現代醫院管理，正是公立醫院走上質量效益發展之路的一種必然選擇。
