我國1998年頒布的《醫院財務制度》和《醫院會計制度》從1999年1月實施以來，對規范醫院會計行為，提高醫院會計核算質量，加強醫院經濟管理，推動醫院事業發展發揮了非常重要的作用。但隨著我國社會主義市場經濟體制逐步完善, 醫療衛生體制和財政財務管理體制改革的日益深化，醫療機構的運營環境發生了很大變化，經濟活動也更加復雜、多樣。新醫改意見和實施方案提出，要改革醫院管理體制、運行機制和監管機制；推進補償機制改革；加快形成多元辦醫格局。加之我國醫療服務市場逐步開放，競爭日趨激烈，醫院要想在競爭中取得優勢地位，必須加快改革步伐，控制醫療服務成本，降低醫療費用，改善服務態度，提高醫療質量，增強自身的積累和發展能力，不斷提高醫院的經濟運行效率。但現行的醫院財務管理及會計核算制度已不能適應當今醫院事業發展與改革的需要，不能為醫院的管理層和產權所有者及社會公眾提供真實、有用的會計信息，也為醫院的高效管理增加了難度。新的《醫院財務會計制度》適時出臺，對促進醫院財務管理和會計核算體系更好地適應當前醫院改革發展的需要，提升會計核算和管理水平，提高醫院的營運績效，具有十分重要的意義。
為使醫院順利適應新《醫院財務制度》和《醫院會計制度》的要求。我們選擇了7所醫院作為樣本進行調研，其中：綜合性醫院3家（其中二級2家，三級1家）、精神病專科醫院1家（三級）、婦幼保健院1家（三級）、民營醫院2家（二級）。采用實地調查和數據采集相結合的方法，取得了不同規模、等級、醫療服務范圍、經營主體的醫院資產、負債及最近兩年收支數據和財務管理情況。對所收集到的數據進行了整理，并作了分析和處理。一是按新舊兩套制度分別進行模擬核算，對比新舊制度核算辦法及差異，對新舊兩套制度核算結果的差異進行因素分析；二是對經濟業務按新舊制度進行模擬管理，比較管理要求和管理方法方面的差異。在掌握以上基礎資料后，對新舊制度的變化、新舊制度的制度比較、不同級別醫院在新制度實施前后運行狀況比較等多個方面的內容進行研究，對新制度在執行過程中將可能遇到的問題進行探討和研究，從而找出新制度的實施對提高醫院財務管理水平及會計核算質量的積極因素及不利影響，為增強醫院經濟運營能力提供幫助，保證充分發揮新制度的實施對醫療經濟運行和進一步深化醫改的積極意義。現就新醫院財務、會計制度的實施對醫院經濟運行的影響談一些看法。
一、實施新制度，促進醫院改變經營模式，強化管理，保持公益性，實現醫改目標
（一）實行全成本核算，促進醫院加強成本管理，提高醫療資金使用效率
醫院的全成本管理指的是醫院以成本信息的產生和利用為基礎，按照醫院內部各種成本最優化的要求有組織地進行預測、決策、計劃、分析和考核等一系列的科學管理活動。做好醫院的成本核算管理工作可以最大限度地杜絕浪費，使醫院的各種耗費控制在合理的范圍內，在保證醫療質量的前提下，有效地提高醫療資金使用效益和醫院的經濟管理效益。新制度實行全面成本核算方法，對加強醫院成本管理，提高醫療資金的使用效益有著重要的意義。
1.實行全成本核算，可以讓監管部門及社會公眾分析醫療收費合理性，為醫療服務價格的制定提供依據，為國家醫改對醫院的財政補助資金投入多少、單病種付費定價等提供了全面的成本核算信息，為醫改政策制定提供數據支持。
2.為醫院全面的成本考核提供依據，促進業務經營的正常運轉和良性循環。在新制度下對醫院經濟業務成果的影響被充分表現出來，每個核算科室的工作量、支出結構、藥品比例等指標影響成本水平，成本數據成為醫院對科室考核的可信依據，各核算單位最大限度地利用科室人、財、物、技術、時間等要素組織經營，提高效益、實現經營目標。醫院可利用考核手段促進各科室、各部門明確責任，注重質量、控制成本、提高效率。
3.促進醫院改變經營方式，體現醫院公益性。一是透明的行業成本均值將是收費標準制定的重要依據，依靠提高收費標準等方式維持收支結余率水平已不現實了。不計成本、單純地擴大業務量的模式將最終改變。二是藥品以實際成本計價，藥品加成逐步減少并最終取消，使得以藥養醫模式將終結，醫院大處方、高價藥等盈利手段已喪失。三是如何有效地使用經濟資源，成為醫院的生存與發展的重要途徑。
4.促進投資項目的可行性論證,新項目的開展，將直接影響成本數據，促使醫院正確的決策。
5.人員成本的正確歸集,體現了醫療服務中人員技術成本,為高技術含量的醫療服務收費提供了依據。促進醫院依據技術優勢，增加服務內容和服務質量。
6.促進醫院資源的合理配置。各科室占用的經濟資源、人力資源均將以統一的尺度分配至各科室成本，通過科室成本、單位成本、行業成本等數據比較可清晰地反映醫院資源配置的合理性、適當性、效益性。
新制度重點強化了對成本管理的要求，對成本管理的目標、成本核算的對象、成本分攤的流程、成本范圍、成本分析和成本控制等作出了明確規定，細化了醫療成本歸集核算體系，為醫療成本的分攤與核算提供口徑一致、可供驗證的基礎數據。主要體現在：（1）對固定資產計提折舊，保證財務成本的真實、全面。（2）依據科學的方式對成本進行歸集，對不同層面、不同角度的成本通過成本報表展示出來。規范了相關醫技部門、輔助部門的成本核算方法，并規范了內部成本價格轉移方法，形成了科室全成本核算、醫療全成本核算、醫院全成本核算不同核算模型下的單位成本核算，反映包含不同資金消耗情況下的單位成本及其差異。（3）將藥品收支納入醫療收支統一核算，且以實際成本計量消耗,構成醫療成本一個組成部分,使醫療成本更全面、更準確,符合醫療服務實際成本消耗,強調了配比。
醫院應根據成本核算結果，對照目標成本或標準成本，采取趨勢分析、結構分析、量本利分析等方法及時分析實際成本變動情況及原因，把握成本變動規律，提高成本效率；在保證醫療服務質量的前提下，醫院利用各種管理方法和措施，按照預定的成本定額、成本計劃和成本費用開支標準，對成本形成過程中的耗費進行控制；建立健全成本定額管理制度、費用審核制度等，采取有效措施糾正、限制不必要的成本費用支出差異，降低醫療成本，充分發揮醫療資金的使用效益。
（二）細化預算核算指標，促使醫院強化預算監管，確保財政資金使用透明
新制度明確規定對醫院實行“核定收支、定項補助、超支不補、結余按規定使用”的預算管理辦法，加大對財政資金的使用考核，細化預算核算指標，對基本補助、項目補助收支分別進行核算，單獨計算結余數，為財政資金使用效果評價提供依據，確保財政資金使用規范透明。
1.強化預算約束與管理，將醫院所有收支全部納入預算管理，維護預算的完整性、嚴肅性，杜絕隨意調整項目支出等問題，促進醫院規范運營。
2.在明確醫院預算管理總體辦法的基礎上，與財政預算管理體制改革相銜接，新制度對醫院預算的編制、執行、決算等各個環節所遵循的方法、原則、程序等作出了詳細規定，并明確了主管部門（或舉辦單位）、財政部門以及醫院等主體在預算管理各環節中的職責。
3.設立待沖基金，對財政資金形成的資產使用進行全面管理，準確反映財政資金的占有、使用情況，以及財政資金形成資產的使用消耗情況，將財政資金與非財政資金形成的資產區分出來，便于財政資金使用考核。
4.對人員經費等各項經費按預算進行管理，編制全面預算并嚴格執行，切實解決了醫院各項經費支出的隨意性。
5.將重大公共衛生、科教資金納入預算收支管理，并對公益性公共資源的進行“費用化”或“資本化”，有效地解決財政專項結余不真實問題，正確反映醫院占據的公益性公共資源使用情況，使財政資金的使用更加透明。
（三）夯實資產負債信息，建立健全風險評估機制，提高抗御醫療風險能力
目前，醫院的經濟管理人員基本上局限在財務部門，他們只是應付大量的事務性工作，財務核算停留于簡單的記賬、算賬、報賬上，難以把握醫院全方位、多層次的經濟管理。經濟管理人才的嚴重匱乏，使得醫院的管理水平不高，經營風險和財務風險加大。
新制度下的核算方式，要求醫院全面、真實反映醫院資產負債情況，現金流量表的編制、基建并入大賬等措施使資產負債、現金流量等信息充分批露，對醫療風險基金、壞賬準備金的提取，為財務風險、經營風險相關分析提供了可靠的數據。同時完善醫療項目風險評估機制，對開展新項目、新醫療手段進行充分論證，對確定已掌握相關專業技能作出合理保證，疑難病例的診療應有可靠的技術保障，制定有效的突發事件應急預案，并加強演練，提高了醫院對相應風險的承受能力和防御能力。
新制度強化醫院管控手段，如限制非流動負債的借入、嚴控大型設備購置、對外投資論證報批程序等，必將保證醫院重大經濟決策的科學、可行，促進醫院整體管理水平的提高，推動醫院按照客觀經濟規律辦事，全面提高在經濟資源的籌措、投資融資和財務管理方面的能力，對建立現代化醫院的經濟管理模式具有重要的意義。
（四）推行總會計師制度，完善財務管理體制，保證醫院財務行為規范有序
1.推行總會計師制度。總會計師是院領導班子核心成員，能改變醫院高層管理者多是醫療專家型人員的現象，滿足醫院高層對財務管理的需求。作為醫院的策劃、決策和組織者之一，可以從統領全局的視角，協助院長全面考慮醫院的經濟運行和發展，有利于醫院“統一領導，集中管理”的財務管理體制的落實和完善，有利于經濟決策的規范化、制度化、專業化，有利于加強國家資本和醫院運行管理的財務監督。
2.規范醫院財務信息質量標準，提高財務數據的可用性。新制度全面、真實反映醫院總資產規模、固定資產凈值、國家資本投入的利用效果，重新界定收支分類及其標準、完善財務報告，提高醫院財務信息質量標準，加強了財務監督。
3.加強財政預算資金使用監管，為財政補助機制的建立提供了財務依據。待沖基金等財務信息反映了國家財政投入及其消耗動態及醫院對財政資金的利用效果，為財政研究對醫院基本建設和設備購置的再投入和補償機制提供了可靠的財務信息。
4.完善財務報告體系，滿足多方面的財務信息需求。新制度增加了財政補助收支明細情況表、基本建設收入支出表、現金流量表等，使醫院的財務報表體系更加完整，將醫院各項財務信息全面、及時、準確地向使用人傳遞，幫助報表使用者全面了解醫院的財務狀況，正確評價醫院的經營活動和經營成果。
（五）完善內部控制制度，發揮社會審計監督職能，有效控制醫療腐敗行為
1.優化內部組織架構，完善醫院內部控制制度。（1）完善醫院治理結構。依據主管部門對醫院管理層的授權范圍、工作職責制定醫院管理層議事規則，明確院委會、工會等機構在決策、執行、監督等方面的職責權限，并形成科學有效的職責分工和制衡機制。建立決策機制，對“三重一大”事項堅持集體決策。（2）完善院、科兩級管理責任制度，細化各部門職能，崗位職責。優化業務流程，對各項業務的流程設計一方面要有利于管理效能提升，另一方面要保證有效控制、有效監督，杜絕舞弊現象發生。（3）完善業務審批、執行相分離的授權控制制度，特別注意規范不相容職務的授權，加強對員工離崗、臨時離崗的交接管理，明確責任。（4）完善業績考核制度，業績考核不能僅滿足于經濟效益指標，還應重視床位使用率、次均醫療費、次均藥品費、公共衛生支出效果等效率指標，社會滿意度等質量指標。（5）完善預算編制與執行制度，預算指標應進行層層分解，從橫向和縱向落實到內部各部門、各環節、各崗位，形成部門、崗位預算執行責任體系，同時應考慮業務周期性、時限性因素將年度預算細分為季度、月度預算，實施分期預算控制。財務部門應加強與預算執行科室的溝通，運用財務信息和其他相關資料監控預算執行情況，采用恰當的方式及時向領導層和各預算執行部門報告和反饋預算執行進度、差異及其對預算目標的影響，促進預算的實現。對預算的執行應堅持公開、公平、公正原則建立考核制度，切實做到獎懲分明。（6）完善內控監督制度，內部監督機構應保持獨立性，人員應具備專業勝任能力，具有良好的職業操守。內部監督應保持常態化；對內部控制設計缺陷應及時報告并提出改善措施，治理層應及時優化；對內部控制執行無效缺陷應向相關職能部門報告，對影響大、性質嚴重的應直接向高級管理層報告。
2.引進注冊會計師審計制度，提高醫院財務會計信息的準確性和公信力，推動醫療機構財務信息的陽光化。（1）注冊會計師運用自身所具有的專業知識、專業技能以及專業工作經驗，對醫院財務報告進行審計并發表審計意見，促使醫院完整核算并全面披露資產、負債，客觀反映資產的使用消耗，準確計量收入、支出，提高財務報表的可信度。（2）注冊會計師對醫院財務收支的真實、完整、公允性的鑒證活動，促進醫院醫療服務行為合理、合法、合規，維護醫院社會公益性，保障社會公共利益。（3）制度化的注冊會計師審計，能夠確保醫改資金投入與使用時刻處于監督中，保證安全、規范，保證財政醫療衛生資金支出的公益效果。
（六）明確醫院職能定位，轉變醫院經營管理模式，維護醫療衛生公益形象
醫院是具有一定福利性質的社會公益事業單位，不以盈利為目的，但這并不等于說醫院只講服務，不講耗費，不計成本，醫療收費標準的制訂也要依據成本來確定。只有加強成本核算，提供資金使用效益，醫院才能提供高質量、價格合理的服務，這是關系到醫院生存和發展的大事。因此，客觀上也就要求醫院必須具有經濟管理的專家、能手，熟知現行財經法規、制度和擅長運用先進的理財手段，去經營和管理醫院，以保證醫院能夠持續、健康的發展。
新的會計制度有利于醫療機構加強財務管理和會計核算，全面提升管理水平，提高服務效率和市場競爭力；有利于科學制定醫療服務價格，控制醫療費用不合理增長，逐步降低群眾醫藥費用負擔；有利于政府切實加強對醫療機構的財務監管和運行監督，維護公共醫療衛生服務的公益性。
二、完善新制度，確保醫院財務、會計行為統一、規范，財務信息全面、準確、明了
醫院業務經濟活動的復雜性使得新制度的設計不可能一下子解決所有問題，我們通過對新制度的認真研究，并結合自身工作實際，發現在新制度中還有一些地方有待進一步完善。
（一）科室成本數據的可比性值得進一步探討
新制度要求以科室成本為核算對象進行成本歸集、分攤，并詳細規定了相關處理方法。但是醫院規模、業務量、業務范圍不同，科室設置不同，即便是同類同級別醫院科室名稱和內涵也存在較大差異，形成的科室成本數據可能存在可比性差的弊端。
（二）科教業務投入難以完整反映
醫院的科教投入除了財政補助收入外，還包括醫院自有資金投入和其他來源的資金投入，受實際業務多樣化的影響，新制度對這兩部分的科教收支核算沒有明確的規定，不能直接掌握醫院科研教學投入的整體情況。
（三）公益性收、支的核算和反映不夠全面
醫院作為公益性事業單位，必然會發生公益性收入、支出，這些支出的補償機制并不完善，部分經常發生的項目一般會有對應的完善的補償機制，而一些突發的、偶發的公益項目支出則沒有固定的補償方式，發生支出的額度也常常不能正確預計。新制度中對這些公益性收入、支出的核算反映不夠具體、明了，不利于正確計量醫院已經承擔的公益責任和義務以及取得的補償收入情況，也不利于公益性支出補償模式的確立。
（四）難以滿足多種辦醫模式下資本籌集過程的會計業務反映需求
1.由于現階段政府財政對公立醫院投入相對不足，部分公立醫院吸收社會資本參與醫院的運行，如采取收入分成的方式吸收醫療設備的投入，這種方式類似于融資租入固定資產，但又有本質的區別。會計處理方式不夠明確。
2.新制度擴大了適用范圍，明確民辦非盈利性醫院可參照執行，然而民辦醫院的資本籌集方式靈活，社會團體、個人、企事業單位等均可能成為出資人，無法清晰反映這種出資過程及關系。
３.隨著醫改的深入，集團化辦醫模式將出現，公立醫院的合并、兼并、托管等形式不可避免，新制度對集團內部經濟活動、會計報表合并，集團或受托管理層管理費用分攤及管理費的提取，兼并資產入賬價值等業務處理均未作明確的規定，要適應這種新的醫院運行模式需進一步完善。
（五）對醫院非醫療業務的會計處理方法需進一步細化
醫院除了自身的醫療、教學、科研外還承擔其他任務，如對鄉鎮衛生院、村衛生站等農村醫療衛生單位采取臨床服務、衛生人員的進修、培訓、技術指導、設備援助等方式對口支援。這些業務有的是獨立進行，有的則是在自身的醫療業務活動中一并完成，有的需醫院專門的部門、人員實施，有的則是醫療業務人員兼施。其可能發生的支出形式也不相同，有人員經費、有設備無償（部分有償）轉移，隨著醫改的深入，這些事項會變成正常業務，會計處理應進一步細化，統一。
（六）謹慎性原則的應用有待進一步完善
會計謹慎性原則要求會計處理過程中不得高估資產、低估負債。資產減值準備的提取正是這一原則的體現，但這一原則在新制度中反映不夠充分。
１.藥品、醫用材料。醫院的非貨幣性流動資產以藥品、醫用材料為主體，一方面隨著藥品等流通體制的改善，價格形成機制的完善，其價格逐步下降的趨勢明顯，其整體減值的風險較大，不進行減值處理明顯不能正確計量其價值；另一方面有效期一般為二年，對于一些冷藥、械來說明顯較短，更有一些備用的急救藥品、器材甚至幾年都不需要使用，這些藥械均等到過期再行處理，也不盡合理。
２.無形資產。醫院是從事醫療業務的機構，其服務要求非常高，由于技術的進步，新的醫療技術普及很快，當其擁有的已入賬的技術資產被新的技術所替代后，仍用攤銷的方式進行處理，會影響醫療成本的真實性及與收入的配比性。
３.新制度中雖然明確規定提取醫療風險基金，但是其醫療風險基金屬于凈資產，也就是說，提取了醫療風險基金后，醫院賬面凈資產不減少，對于已經發生的醫療糾紛，預計很可能發生賠償的應從醫療風險基金中轉入負債類科目更為適當。
總之，新制度實施后，醫院應當抓住這一契機，轉變經營管理模式，進一步完善內部財務管理體制，強化成本管理，規范財務行為，在保證醫療質量的前提下，有效地提高醫療資金使用效益和醫院的經濟管理效益；將醫院的收入和支出納入全面預算管理，加強財政資金的預算監管，細化預算考核指標，確保財政資金使用安全、透明；強化醫院風險防范意識，建立健全醫院的風險評估機制，增強防御經營風險和財務風險的能力；建立健全內部控制制度，充分發揮注冊會計師審計鑒證職能，有效控制醫療腐敗行為。但在新制度中對科室成本的可比性、科教業
