楊家新
一、資產減值概述
我國《企業會計準則》之“基本準則”將資產定義為預期會給企業帶來經濟利益的資源。基于這一定義，資產計量的目的在于準確反映其預期經濟利益。但在目前，受客觀條件和計量手段制約，企業會計尚難以對所有資產按預期經濟利益來計量，歷史成本仍然因其較高的可靠性而成為大多數資產的計量方式。
資產減值是基于謹慎原則對歷史成本進行的一種矯正。按照《企業會計準則》第8號“資產減值”的規定，企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象，如存在，應當估計其可收回金額，當資產的可收回金額低于其賬面價值時，企業需要通過計提減值準備的形式將資產的賬面金額調減至可收回金額，調減的金額直接以成本形式計入當期損益。
這里的可收回金額代表了預期未來經濟利益的流入。預期經濟利益既可以來自企業繼續使用資產，也可以來自資產出售。前者代表了資產的使用價值，一般用資產預計未來現金流量的現值來計量，所采用的折現率是在購置或投資資產時所要求的必要報酬率；而后者代表了資產的交換價值，準則要求用公允價值減去處置費用來計量。所謂公允價值是指，在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換的金額。理性的企業經營者自然會選擇帶來較高經濟利益的資產處置方式，因此，減值準則要求根據資產的公允價值減去處置費用后的金額與現值兩者之間較高者確定可收回金額。
《企業會計準則》第22號“金融工具確認和計量”就一般性金融資產的初始計量和后續計量問題作了全面規范。在初始計量時，金融資產應按公允價值入賬。為了解決后續計量問題，準則依據管理意圖將金融資產分為四類：1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；2.持有至到期投資；3.貸款和應收款項；4.可供出售金融資產。其中，第一類金融資產因賬面價值已與公允價值一致且通過損益反映價值變動，無須考慮減值問題，其余三類則需要進行減值評估和核算。
二、準則關于金融資產減值的會計規范
根據第22號會計準則的規定，企業在對金融資產進行減值核算之前，需要進行減值的初步認定，即評估減值的客觀證據。如客觀證據不支持減值認定，則不需進入下一步；如支持，則要進行減值計量，進而確定減值數額。引起金融資產減值的客觀證據應當是在初始確認后發生的，對預計未來現金流量有影響，且影響能夠可靠計量的。之所以將客觀證據定位在初始確認后，是考慮到金融資產在初始確認時是按公允價值計量的，相關的損失事件所導致的預期損失已得到確認，如果在后續期間重新考慮會引起重復計量。
(一)按攤余成本核算金融資產。
根據準則要求，企業需要按攤余成本核算持有至到期投資以及貸款和應收款項。所謂攤余成本，是指金融資產的初始確認金額經下列調整后的結果：1.扣除已償還的本金；2.加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額，其中的實際利率是使預期未來現金流折現為金融資產當期賬面價值的利率；3.扣除已發生的減值損失。可見，在確認減值之前，攤余成本實際上是以歷史成本為基礎的，沒有考慮客觀環境變化對預期經濟利益的影響，所以需要通過減值核算使其賬面價值不高于預計未來現金流量(不包括尚未發生的未來信用損失)的現值。采用現值模式計量按攤余成本核算的金融資產，主要是考慮到這類金融資產的預期經濟利益取決于企業是否能夠按合同約定收取未來現金流。
1.現值的確定。根據金融工具會計準則的要求，按攤余成本核算的金融資產預計未來現金流的現值，應當按照金融資產的原始實際利率進行折現。這是因為攤余成本所依據的理論基礎是按相同的時間價值來計量金融資產的利息收入，故采用了實際利率攤銷的方法。正是基于這一理念，減值測試只對未來現金流作出估計，而不對折現率進行調整，這樣可使其在計量模式上保持一致性，同時也便于將此類資產的減值損失鎖定在信用風險范圍內。此外，準則還要求，預計未來現金流應當考慮相關擔保物的價值，并扣除取得和出售該擔保物的費用。
2.單獨測試與組合測試。基于重要性原則，準則允許企業將單項不重大的金融資產包括在資產組合中進行減值測試，而單項重大金融資產必須進行單獨測試。對于單獨測試未發生減值的金融資產，應當再包括在資產組合中進行減值測試，因為單獨測試不能識別減值的資產在組合基礎上可能存在減值的問題；對于單獨測試已發現減值的資產不再參加組合測試，因為組合基礎上的減值是單獨測試的過渡，既然單獨測試已發現減值，自然就沒有必要再參加組合測試了。
3.減值轉回。對于以攤余成本計量的金融資產在確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關(如債務人信用評級已提高等)，原確認的減值損失應當予以轉回，但轉回后的賬面價值不應超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。
4.利息收入的確認。準則規定，金融資產發生減值后，利息收入應當按照減值損失時對未來現金流量進行折現采用的折現率作為利率計算確認，并要求對此進行單獨披露。這是由于攤余成本核算模式在本質上是按固定的報酬率來反映金融資產的利得，減值確認并不影響實際利率，也不會改變這類資產的攤余成本核算模式，因此，只要資產仍存在賬面價值，就必然會有應計利息。
(二)可供出售類金融資產。
可供出售類金融資產一般也是按公允價值核算，但公允價值變動形成的利得或損失并未計入損益，而是直接計入所有者權益，當公允價值顯著且長期低于賬面價值時，不將損失確認為損益有違謹慎原則，因此也要進行減值測試和核算。可供出售類金融資產減值會計要考慮的主要是確認問題，即是否應將已在權益中確認的公允價值下滑所造成的累計損失轉入損益。如果存在顯示該類資產發生了減值的客觀證據，則應將累計損失轉入損益。需要注意的是，該類資產的公允價值下滑并非減值的充分條件，只有存在減值的客觀證據時，才應確認為減值損失，否則，公允價值下滑僅在權益中反映，并只有在終止確認后才可以將損失轉入損益。
此外，可供出售類金融資產中尚有部分缺乏活躍市場報價且公允價值不能可靠計量的權益工具投資，以及與這類無報價權益工具相掛鉤并必須通過將其交付進行結算的衍生類金融資產應按成本計量，屬于按成本核算的可供出售類金融資產。此類資產準則要求按現值模式來確認和計量減值損失。與按攤余成本核算的金融資產不同，此類資產不涉及按實際利率攤銷問題，在計算現值時所采用的折現率為類似金融資產的當時市場收益率。
對于按成本核算的可供出售金融資產，減值損失不應轉回，主要是考慮到這類資產多為權益投資，很難判斷價值上升是否由減值客觀證據出現逆轉所致。出于同樣考慮，對于按公允價值核算的可供出售類權益工具，準則不允許通過損益轉回已在損益中確認的減值損失，而是在權益中確認公允價值的增加。對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間，公允價值上升且客觀上與確認原價值損失的事項有關的，原已確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。
表1 一般性金融資產的減值會計
三、準則與制度的比較
2006年2月15日，我國財政部發布了與國際會計準則趨同的新《企業會計準則》，并要求自2007年1月1日起在上市公司執行。由于金融工具是金融企業的主營業務，金融工具會計準則主要適用于上市金融企業。而自2002年1月1日至目前，我國上市金融企業所適用的是《金融企業會計制度》(以下簡稱制度)。對于上市金融企業而言，需要盡快完成向新企業會計準則的過渡，這就要充分認識兩者的差異，以采取相應的轉換措施。
在金融資產減值方面，《金融企業會計制度》根據金融資產的業務類型作了有差別的處理規定，主要有如下幾種：
(一)對短期投資按成本與市價孰低計量，市價低于成本的部分，應當計提短期投資跌價準備。這里的短期投資大體相當于為交易而持有的投資。準則要求這類資產按公允價值反映且變動進入損益，故不需進行減值核算。
(二)分析應收款項和各項貸款的可收回性，分別對預計可能發生的壞賬損失計提壞賬準備和貸款損失準備。與準則比較，差異如下：
1.減值損失的確認主體存在差異。雖然制度和準則所要確認的減值損失的主體都是應收款和貸款的賬面價值，但制度要求應收款按債權入賬，貸款按實際貸出的金額入賬，且本息分開核算，賬面價值相當于債權本金，一般是固定的；準則要求應收款和貸款按公允價值入賬，并在后續期間采用攤余成本進行核算，賬面價值有別于債權本金，而且一般會隨著入賬價值與本金差異的攤銷而不斷變動。
2.減值損失的確認方法不同。制度要求根據應收款和貸款的風險程度及其回收的可能性確定減值損失準備，所以它采取的是差額法，即首先確認減值準備，再根據減值準備的變動確定當期要計提的損失支出。而準則規定，企業應該直接針對預計未來現金流的現值和賬面價值的差額確定減值損失，減值準備由各期計提的減值支出累計而成。
3.制度沒有考慮時間價值，只是根據應收款和貸款的可收回性計提損失準備。是一種靜態的方法；而準則所要考慮的是預計未來現金流的現值，已考慮了應收款和貸款的未來經濟利益，更能符合資產的定義。對于短期應收賬款的預計未來現金流量與現值相差很小的，準則允許在確定減值損失時可不對其預計未來現金流量進行折現。
(三)長期投資。
長期投資包括長期債權投資和長期股權投資。制度規定，如果長期投資市價持續下跌、被投資單位經營狀況惡化，導致其可收回金額低于其賬面價值，應當計提長期投資減值準備。而準則規定，對于長期債權投資，如果屬于持有至到期類，則采用未來現金流的現值與賬面價值比較；如果屬于可供出售類，則采用公允價值與賬面價值比較。對于長期股權投資，如果投資企業能夠控制或影響被投資企業，則按可收回價值與賬面價值比較(參見《企業會計準則》第11號“長期股權投資”)；如果屬于一般性投資，且按成本法核算，要求按現值計量；如果屬于一般性投資，且按公允價值核算，則按公允價值計量。此外，制度并未禁止減值轉回，而準則僅允許長期債權投資有條件轉回，對長期股權投資是禁止減值轉回的。
表2 制度與準則關于長期投資減值會計的規定比較
四、關于準則的實施
鑒于減值準則在內容上比較寬泛抽象，執行起來難度較大，可能會導致企業提供的會計信息質量低下，缺乏可靠性和可比性，因此需要會計主管部門或金融企業監管機構依照準則并結合我國現行實務確立相應的程序或標準指南，以進一步規范金融企業的減值會計。從實務角度考慮，在制定相關指南時需要關注如下幾個方面：
(一)減值客觀證據的界定。 對于債務人，準則列舉了諸如對方發生嚴重財務困難、進行財務重組、違反合同等客觀證據；對于被投資方，準則列舉了因出現財務困難而無法在活躍市場繼續交易、環境發生重大不利變化導致投資方可能無法收回投資成本，以及公允價值發生嚴重或非暫時性下跌等客觀證據。對于組合測試，準則要求根據公開的數據對預計未來現金流量進行評價，并列舉了債務人支付能力惡化，或債務人所在國家或地區失業率提高、擔保物價格明顯下降、所處行業不景氣等。
以上準則只是提供了評估所應關注的幾個方面，具體如何掌握，諸如如何判斷財務困難的嚴重性，在多大程度上違反合同需要作出減值認定，公允價值下跌多長時間才算非暫時性下跌等，均需要作出明確的定性或定量規定。同時，國際會計準則還強調在判定減值是否發生時不應依據單一的、孤立的事件，而應是幾項事件的合并效應。這在制定會計政策時也應注意，以提高減值判斷的準確程度。事實上，這些判斷大體類似于資產的風險分類，可以與后者結合起來。
(二)關于現值計量模型。
現值模型主要適用于按攤余成本核算的金融資產和按成本核算的可供出售金融資產。對于前一類金融資產，折現率與資產當前所采用的折現率一致，不需要單獨確定。對于后者，準則要求按照類似金融資產的市場收益率進行確定。由于這類資產多為權益投資類，具體如何確定類似金融資產及其市場收益率，存在極大的操作空間和彈性，需要進一步明確。在預計未來現金流時，如何界定時間范圍，如何評估現金流在各個時點的不確定性，均需要提供指南。
(三)關于組合測試。
準則允許對金額不重大的資產直接進行組合測試，由此大大降低了評估成本。由于組合測試在性質上是對介于正常和減值之間的一種過渡，本身不夠精確，為了避免被濫用，主管部門需要對以下幾個方面進行規范：1.確定重要性標準，準則只允許金額不重大的金融資產直接進入組合測試，如何確定金額重大與否，需要進一步明確；2.提供分組依據，準則要求根據信用風險特征確定金融資產組合，還需要提供有關信用風險的分類指導；3.現金流的預計，對金融資產進行組合測試主要是根據基于歷史損失的經驗數據對未來現金流進行估計，如何確保經驗數據的可靠性和相關性、對于經驗數據不充分的企業如何確定損失率等，均需要制定相關的程序和標準。
【參考文獻】
1.財政部，《企業會計準則(2006)》，經濟科學出版社，2006年2月出版。
2.財政部，《金融企業會計制度》，中國財政經濟出版社，2002年1月出版。
3.IAS39 Financial Instruments:Recognition and Measurement.Financial Instruments Reporting and Accounting,IASCF Publication Department,Oct 2005.
（作者單位：中國銀行哈薩克分行）
