一、建立政府會計，重塑預(yù)算會計制度體系
（一）建立政府會計，重塑預(yù)算會計體系的必要性 具體包括：（1）建立政府會計制度體系，是國庫集中支付、政府采購預(yù)算管理改革之需要。近幾年來，由于國庫集中支付制度和政府采購制度已經(jīng)在全國逐漸實施，從而使得財政資金的流向發(fā)生了很大的變化，原來各級財政部門將行政和事業(yè)單位所需的資金直接撥到行政和事業(yè)單位的賬戶，再由行政事業(yè)單位按規(guī)定使用的做法，也發(fā)生了根本的改變。現(xiàn)行的做法是首先由行政事業(yè)單位編制部門預(yù)算，財政部門對行政和事業(yè)單位所編制的部門預(yù)算進行審核，然后下達年度預(yù)算指標和月度用款計劃給行政事業(yè)單位。當行政事業(yè)單位發(fā)生職工工資發(fā)放、購置固定資產(chǎn)、購買各種勞務(wù)或服務(wù)等支出時，其所需要的資金，不再由各級財政部門直接撥入行政和事業(yè)單位，而是由財政部門從國庫集中支付的單一賬戶或財政采購專戶按規(guī)定程序直接轉(zhuǎn)入職工工資賬戶或直接撥付給提供商品或勞務(wù)服務(wù)的供應(yīng)商，行政和事業(yè)單位收到的預(yù)算資金也因此不再以貨幣資金的形式表現(xiàn)出來，而是一方面表現(xiàn)為預(yù)算收入的增加，另一方面表現(xiàn)為工資等行政事業(yè)費用支出的增加或固定資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)的增加。這樣就使得財政部門由原來的財政資金分配部門轉(zhuǎn)變?yōu)樨斦Y金的使用部門。而行政事業(yè)單位則成為財政資金使用的延伸部門，也成為政府的一個組成部分。就財政總預(yù)算會計與行政和事業(yè)單位會計這之間的關(guān)系而言，不管是財政部門使用的資金還是行政事業(yè)單位延伸到具體用途的資金，都是財政預(yù)算資金，都是要通過國庫單一賬戶實現(xiàn)收付，其資金運動己經(jīng)通過財政總預(yù)算會計予以反映，行政和事業(yè)單位會計只是財政總預(yù)算會計核算的延伸和細化而已。這就使得財政總預(yù)算會計和行政事業(yè)單位會計之間的關(guān)系，成為總括與明細的關(guān)系。因此，應(yīng)該把行政事業(yè)單位單位會計與財政總預(yù)算會計結(jié)合起來，統(tǒng)籌規(guī)劃，建立政府會計，制定完整的政府會計制度體系。（2）建立政府會計，是部門預(yù)算改革之需要。部門預(yù)算，是市場經(jīng)濟國家財政資金管理的基本形式，是編制政府預(yù)算的一種制度和方法。部門預(yù)算是由政府的各個行政部門和事業(yè)單位編制，綜合反映政府各部門以及事業(yè)單位所有收入和支出情況，然后由財政部門負責(zé)審核并批復(fù)的預(yù)算。實施部門預(yù)算制度改革之后，各個行政和事業(yè)單位必須將所有的收入與支出納入統(tǒng)一的部門預(yù)算之中，也就是說，行政事業(yè)單位的全部收入與支出均應(yīng)在政府財政總預(yù)算的統(tǒng)籌之下。因為行政單位和事業(yè)單位的部門預(yù)算，就是財政總預(yù)算的具體和延伸，政府預(yù)算中包含行政單位預(yù)算和事業(yè)單位預(yù)算。行政和事業(yè)單位按部門編制預(yù)算后，就可以清晰地反映政府財政總預(yù)算在各部門及事業(yè)單位的分布，因此，作為反映和監(jiān)督預(yù)算資金的預(yù)算會計應(yīng)與新形勢下的預(yù)算資金運動的特點相適應(yīng)，將財政總預(yù)算會計與行政單位事業(yè)單位會計合二為一，統(tǒng)一建立政府會計制度體系，因此，建立統(tǒng)一的政府會計制度體系，合并財政總預(yù)算會計與行政事業(yè)單位會計，建立政府會計，是部門預(yù)算改革的客觀需要。
（二）建立政府會計體系的思路 建立政府會計制度體系，首先需要按著改革后的政府收支分類科目的類、款、項設(shè)置政府會計的總賬科目、二級及三級科目；其次，行政和事業(yè)單位（實行全額預(yù)算管理的事業(yè)單位）再在政府會計的總賬科目、二級以及三級科目的基礎(chǔ)之上，根據(jù)部門預(yù)算的基本支出和項目支出，設(shè)置明細科目進行明細核算。這樣的做法，可以體現(xiàn)在國庫集中收付制度和政府采購制度下行政和實行全額預(yù)算管理事業(yè)單位會計是財政總預(yù)算會計延伸的特點，各行政事業(yè)單位（實行全額預(yù)算管理的事業(yè)單位）的決算報表構(gòu)成同級政府的財政決算，從而全面反映同級政府預(yù)算的執(zhí)行情況。同時，行政事業(yè)單位（實行全額預(yù)算管理的事業(yè)單位）會計同財政總預(yù)算會計在科目設(shè)置、核算口徑上緊密銜接，二者的會計數(shù)據(jù)也形成局部和整體的關(guān)系，兩者密不可分。在改革中還可以借鑒國外成功的做法，美國設(shè)立了專門的政府會計準則委員會，作為制定州和地方政府會計規(guī)范的權(quán)威機構(gòu)，對行政事業(yè)單位會計和整個政府會計進行統(tǒng)一規(guī)范，其作法可供借鑒。
我國現(xiàn)行預(yù)算會計的另一個會計主體――事業(yè)單位，應(yīng)結(jié)合目前事業(yè)單位體制改革的實際情況，將在體制改革中劃分為企業(yè)化管理的事業(yè)單位，改為執(zhí)行企業(yè)會計制度；將實行全額預(yù)算管理的事業(yè)單位視同行政單位對待；而將其余的事業(yè)單位，劃歸為非營利組織。由于這些非營利組織的資金除了財政的預(yù)算資金外還有很多其他性質(zhì)的資金來源，財政預(yù)算資金以外的其他資金收付不需要通過國庫集中單一賬戶實現(xiàn)收付，其會計核算的獨立性相對較強，因此可以將這一部分事業(yè)單位的會計核算劃歸為作為非營利組織會計，專門設(shè)計非營利組織會計制度。這樣一來，我國現(xiàn)行的由財政總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度構(gòu)成的預(yù)算會計體系將由政府會計制度和非盈利組織會計制度組成的會計體系所代替。當然，政府會計還應(yīng)包括：國庫會計、稅收征解會計、基本建設(shè)會計以及各類基金會計等。
二、改進會計核算基礎(chǔ)，實行權(quán)責(zé)發(fā)生制
（一）有效防范負債風(fēng)險 在現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制下，各級財政和行正事業(yè)單位發(fā)生的應(yīng)付賬款、拖欠的職工工資、政府債務(wù)應(yīng)承擔(dān)的利息，都不進行賬務(wù)處理。而這些實實在在的負債，屬于會計主體必須承擔(dān)的義務(wù)，在會計信息中不作揭示，很容易導(dǎo)致債務(wù)到期，卻沒做好資金準備，一旦出現(xiàn)這種情況，則會產(chǎn)生財務(wù)危機。因此，在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上，提供的會計信息無法滿足防范負債風(fēng)險的需要。在政府會計核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，政府會計對負債的核算，不僅包括政府當期實際收到現(xiàn)金的直接顯性負債（主要指政府債券和政府借款等），也核算政府當期已經(jīng)發(fā)生而尚未用現(xiàn)金償付的直接隱性負債（主要包括政府欠發(fā)工資、社會保障支出的缺口等）以及可能引起財政支出增加的或有負債（主要包括政府擔(dān)保的各種借款等），全面，準確反映政府承擔(dān)的償債責(zé)任。這樣可以有計劃的做好資金準備，合理有序的償還其長期和短期負債，從而避免出現(xiàn)財務(wù)危機。
（二）全面、有效地反映政府資金運用情況及效果 政府對國有資產(chǎn)權(quán)益的管理是政府理財?shù)闹匾獌?nèi)容，也是考核政府部門績效的要求。作為預(yù)算會計核算主體，應(yīng)對國有資產(chǎn)的權(quán)益變動情況進行確認與計量，然而，在現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制下，預(yù)算會計不能對財政預(yù)算資金運動進行全面的反應(yīng)與監(jiān)督。現(xiàn)行財政總預(yù)算會計根本不核算各級政府的固定資產(chǎn)，而行政事業(yè)單位會計雖然核算固定資產(chǎn)的調(diào)入與調(diào)出（即增加與減少），但固定資產(chǎn)并不計提折舊，所以用于購買固定資產(chǎn)的財政資金支出以后，就以原始成本始終掛在賬面上，一直到該項固定資產(chǎn)的調(diào)出。也就是說，用于購置各預(yù)算單位固定資產(chǎn)方面的財政資金，一旦完成支出后就將退出財政資金范疇，脫離公眾的視野，更不用談財政自己的監(jiān)督了。因而使得提供公共服務(wù)的國有資產(chǎn)產(chǎn)生的業(yè)績與利用效率不能在預(yù)算會計中得到完整全面的反映與披露。在政府會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，比照企業(yè)會計建立完整的固定資產(chǎn)折舊制度，設(shè)置“累計折舊”科目進行折舊的核算，同時在資產(chǎn)負債表中分別列示固定資產(chǎn)原值、累計折舊、以及固定資產(chǎn)凈值項目，充分地反映政府所擁有或控制的固定資產(chǎn)規(guī)模、實際價值乃至利用效率。
（三）避免管理當局人為操縱收入與支出 在收付實現(xiàn)制下，由于收人、支出是按其款項實際收付的時間來確認并記賬的。管理當局可根據(jù)其主觀需要，人為地將收入和支出的時間在當期和以后各期進行調(diào)整，從而達到其增加（減少）預(yù)算收人或減少（增加）支出的效果。這樣會使年度預(yù)算結(jié)余金額與實際情況不符，最終客觀上影響財務(wù)信息的可靠性、一致性和可比性，不僅使國家在宏觀決策中所依據(jù)的預(yù)算會計信息失真，還會導(dǎo)致各屆政府任期內(nèi)受托責(zé)任履行效果的評價有失偏頗。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，可以避免管理當局人為操縱收入與支出，更加完整地反映各屆政府履行受托責(zé)任的真實績效，防止本屆政府為夸大績效而大量舉債，由下屆政府償還債務(wù)等短期行為的發(fā)生。
三、將基建資金納入政府會計內(nèi)容統(tǒng)一核算
（一）現(xiàn)行基建資金單獨核算的弊端 長期以來，我國行政事業(yè)單位的基建資金一直獨立于行政事業(yè)單位之外，由基建會計單獨核算，只有基建項目竣工并交付使用，才以固定資產(chǎn)的形式反映在行政事業(yè)單位的賬面上。這種在行政事業(yè)單位內(nèi)部，基本建設(shè)會計與行政事業(yè)會計彼此獨立、分別核算的會計模式存在許多問題。（1）一個單位同時存在兩個會計主體。一個行政或事業(yè)單位，同時存在兩個會計主體，一個主體核算行政事業(yè)經(jīng)費，另一個主體核算基本建設(shè)投資。二者之中的任何一個會計主體都只是反映了行政事業(yè)單位經(jīng)濟活動的其中一方面，不能反映一個會計主體的全部經(jīng)濟業(yè)務(wù)。這就違背了會計主體――核算一個獨立實體的全部經(jīng)濟活動這一基本前提。（2）一個單位執(zhí)行兩種會計制度。同一行政或事業(yè)單位執(zhí)行兩種制度，行政事業(yè)經(jīng)費部分由行政事業(yè)單位會計核算，執(zhí)行行政事業(yè)單位會計制度；行政事業(yè)單位有關(guān)基本建設(shè)投資的業(yè)務(wù)由基建會計核算，執(zhí)行建設(shè)單位會計制度，分開建賬，編制兩種報表。使得一個行政或事業(yè)單位的經(jīng)濟活動卻人為的被分割成兩部分，分別由基本建設(shè)會計和行政事業(yè)會計核算，這兩個部分的會計報表所提供的財務(wù)信息都不完整，信息使用者無法從中了解到一個會計主體全面的財務(wù)信息。可見，這種核算模式一直使得基建資金游離于單位預(yù)算會計之外，在實際工作中，使固定資產(chǎn)的建造和使用在管理上脫節(jié)。基建項目完工后，不能及時向單位財務(wù)部門提供有關(guān)資料，單位財務(wù)部門也無法對基建項目完工與否、上賬與否進行及時檢查，這可能造成單位賬面資產(chǎn)小于實際資產(chǎn)，導(dǎo)致賬實不符。另外，在工程項目建設(shè)過程中會發(fā)生一些相關(guān)的債權(quán)和債務(wù)，有時即使在資產(chǎn)交付使用后也無法及時結(jié)清相關(guān)債務(wù)，往往需要較長時間才能結(jié)算完畢。將基建會計納入行政事業(yè)單位會計之中統(tǒng)一核算，將基建資金納入預(yù)算資金統(tǒng)一管理，對于加強國有資金管理，防止國有資產(chǎn)流失，都將有積極的意義。
（二）基本建設(shè)資金納入政府會計統(tǒng)一核算的可行性 隨著國庫集中支付制度的建立，部門預(yù)算制度的實施，進一步強化了財政預(yù)算資金的集中管理和統(tǒng)一核算，這就使得基建資金納入行政事業(yè)單位會計統(tǒng)一進行核算，將基建會計并入單位預(yù)算會計成為可能。同時我國近年來實行了政府收支分類項目的改革，在改革后的政府支出分類中，將原來的“基本建設(shè)支出”類級科目取消，而是將基本建設(shè)支出在“一般公共服務(wù)、國防、教育、科學(xué)技術(shù)、農(nóng)林水事務(wù)”等這些功能性科目中列支。各級政府的基本建設(shè)預(yù)算也由之前的政府預(yù)算支出中的第一大科目，轉(zhuǎn)變?yōu)椴块T預(yù)算“項目支出”之中。這一做法，為將基本建設(shè)業(yè)務(wù)并入政府會計統(tǒng)一核算的奠定了制度上的基礎(chǔ)。
綜上所述，我國預(yù)算會計制度改革任重而道遠，現(xiàn)行的預(yù)算會計制度與國際上預(yù)算管理與核算先進的國家相比相差甚遠，同時長期以來我國預(yù)算會計的理論研究一直落后于企業(yè)會計理論的研究。因此，必須積極探索，結(jié)合我國的國情，借鑒發(fā)達國家成功的做法，以期將我國的預(yù)算會計制度體系構(gòu)建成為適合社會主義市場經(jīng)濟需求的更加完善的會計體系。
