一、專門借款資本化金額的確定方法
專門借款通常以標(biāo)明專門用途的借款合同為依據(jù)，其資本化的金額計(jì)算方法是用專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益。專門借款中未使用部分資金的會(huì)計(jì)處理方法是將其按照存款利率或短期投資收益率計(jì)算計(jì)入當(dāng)期損益。
［例1］某企業(yè)2011年1月1日為購建固定資產(chǎn)借入3年期專門借款1000萬元，年利率7%。按年付息，到期還本。2011年1月1日，為了建造該固定資產(chǎn)企業(yè)支出金額200萬元。至年末另800萬元借款未使用，工程仍在進(jìn)行中，此800萬元借款投資收益率為5%。
2011年確定的資本化利息=1000×7%-800×5%=30（萬元）。
根據(jù)資本化利息做會(huì)計(jì)分錄如下：
借：在建工程 30
財(cái)務(wù)費(fèi)用 40
貸：應(yīng)付利息 70
若剩余800萬元借款投資收益率為9%，則2011年確定的資本化利息=1000×7%-800×9%=-2（萬元），此時(shí)，資本化利息為負(fù)值。若剩余800萬元借款投資虧損，則此時(shí)資本化金額大于當(dāng)期借款實(shí)際發(fā)生的利息金額，違反了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)―借款費(fèi)用》第八條中的相關(guān)規(guī)定，即當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額應(yīng)多于資本化期間的利息資本化金額。在這兩種情形下，用此方法計(jì)算資本化利息顯然不合理。
二、一般借款資本化金額的確定方法
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定， 一般借款資本化金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率求得。 一般借款資本化金額計(jì)算公式如下： 一般借款資本化的利息金額=累計(jì)超額支出加權(quán)平均數(shù)×一般借款的資本化率， 累計(jì)超額支出=累計(jì)資產(chǎn)支出-專門借款部分的資產(chǎn)支出， 累計(jì)超額支出加權(quán)平均數(shù)=∑（每筆資產(chǎn)支出金額×■）， 占用一般借款的資本化率 = ■= 占用一般借款加權(quán)平均利率， （其中， 本金為實(shí)際籌集的資金數(shù)額。）一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑（每筆一般借款本金×■）。
承例1：該企業(yè)為建造該固定資產(chǎn)又占用了兩筆一般借款，占用的一般借款及資產(chǎn)支出情況如表1、2所示：
按年計(jì)算資本化金額。2011年累計(jì)超額支出加權(quán)平均數(shù)=（300×360/360）+（200×170/360）=394.44（萬元）；2011年一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=（500×360/360）+（300×240/360）=700（萬元）；2011年一般借款的資本化率=■×100%=5.86%；2011年末確定的一般借款資本化利息=394.44×5.86%=23.11（萬元）；2012年累計(jì)超額支出加權(quán)平均數(shù)=500+（130×330/360）+（100×50/360）=633.06（萬元）；2012年一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=（500×360/360）+（300×360/360）=800（萬元）；2011年一般借款的資本化率=■×100%=5.81%，2012年末確定一般借款的資本化利息=633.06×5.81%=36.78（萬元）。
從上面的舉例計(jì)算中不難看出，一般借款資本化金額的計(jì)算比較復(fù)雜。在現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)業(yè)務(wù)繁多，可能同時(shí)存在多筆借款，每筆款項(xiàng)的到賬時(shí)間也不同，加之停工等特殊情況，對(duì)借款費(fèi)用逐一分別核算難度很大，而且企業(yè)對(duì)資金的使用是統(tǒng)一調(diào)配的，難以劃分該項(xiàng)資產(chǎn)支出中哪些是來自于專門借款，哪些來自一般借款，因此一般借款金額的確定存在偏差。
三、資本化金額確定方法改進(jìn)的建議
專門借款與一般借款資本化金額的確定方法均有其不足之處，且現(xiàn)有的資本化金額計(jì)算公式暗含著“企業(yè)使用資產(chǎn)時(shí)，專門借款必定首先被使用，當(dāng)專門借款使用完畢后，一般借款才開始被使用”的條件，這與實(shí)際情況不符。針對(duì)專門借款資本化金額可能存在負(fù)值或超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額的情況，筆者認(rèn)為在對(duì)專門借款資本化金額進(jìn)行計(jì)算時(shí)，不必扣除未使用部分資金的收益。因?yàn)榻杩畹馁Y本化利息與尚未動(dòng)用部分的資金是毫無關(guān)聯(lián)的。考慮到一般借款資本化金額計(jì)算方法復(fù)雜，一般借款與專門借款區(qū)分困難，不利于實(shí)務(wù)操作等情況，專門借款和一般借款的資本化金額應(yīng)該合在一起計(jì)算，因?yàn)閷ｉT借款與一般借款作為資產(chǎn)支出，在本質(zhì)上是相同的。修正后公式為：借款費(fèi)用資本化金額=累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×占用借款的資本化率；累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=?撞（每筆資產(chǎn)支出金額×■）；占用借款本金加權(quán)平均數(shù) = ?撞（占用每筆借款本金×■）。將一般借款資本化金額計(jì)算公式中的一般借款均用借款總額代替，以此求得借款費(fèi)用資本化金額。
承上例：2011年累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù) =（200×360/360）≠ （300×360 / 360） + （200×170 / 360） = 594.44（萬元）； 2011年占用借款本金加權(quán)平均數(shù) = （1000×360/360） + （500×360 / 360）
+ （300×240/360） = 1700（萬元）； 2011 年占用借款的資本化率 =
■=6.53%；2011年末確定的借款資本化利息=594.44×6.53%=38.82（萬元）； 2011年未確定計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用=（1000×7%）+（500×6%）+（300×5.5%×240/360）-38.82=72.18（萬元）。采用統(tǒng)一的資本化金額計(jì)算方法，可以使借款費(fèi)用資本化金額核算過程更為簡單明了，減輕了會(huì)計(jì)人員的工作量，消除了為劃分專門借款和一般借款可能出現(xiàn)的模棱兩可的局面，使借款費(fèi)用的計(jì)算更加科學(xué)合理。
