一、引言
全球性公司舞弊、財務丑聞的頻發嚴重打擊了投資者對資本市場的信心，投資者無法區分公司的好壞以做出投資決策，這最終將使資本市場喪失資源配置的能力，阻礙經濟的發展。為了解決這一危機，各國政府紛紛出臺政策，對上市公司進行更多的監管，以期改善公司治理效果，提高信息披露質量。其中最著名的是美國《薩班斯-奧克斯利法案》的頒布實施，該法案通過加大管理當局和審計師的責任來提高披露財務報告信息的可靠性。2008年7月，財政部等五部委發布了《內部控制基本規范》，要求企業評價內部控制的有效性，出具自我評價報告，并聘請會計師事務所對內部控制的有效性進行審計并出具內部控制審計報告。2010年4月，財政部等五部委聯合發布了《企業內部控制配套指引》。內部控制審計的監管要求使得會計師事務所在進行年報審計時責任加大，不僅要對財務報表進行審計，還要對內部控制的有效性進行審計。對企業進行內部控制審計的監管要求是否能實現其預期效果？內部控制審計監管能提高審計獨立性嗎？筆者擬對這些問題進行分析。
二、財務報表審計與內部控制審計的關系
（一）審計目標的變遷 民間審計的產生源于社會公眾要求確認公司管理者是否存在舞弊行為的社會需求，審計的最初目標就是揭露舞弊和差錯。隨著經濟的發展，社會對公司財務信息的需求增加，公眾開始關注公司的財務狀況和盈利能力。1929年美國經濟危機的爆發使得整個社會對企業財務報表的關心逐漸超過對查錯揭弊的要求。1936年發布的《獨立注冊會計師對財務報表的審查》使“財務報表審計”作為一個專有名詞正式形成，審計目標正式確定為驗證財務報表的真實公允性。進入上世紀60年代后，管理人員舞弊案不斷增加，社會公眾開始要求外部審計師承擔起審查舞弊的職責。全美反舞弊性財務報告委員會在1987年的報告中建議外部審計師承擔披露舞弊性財務報告的責任，并提高揭露欺詐行為的能力。1988年AICPA發布第53、第54號審計準則，正式確定了財務報表審計進入查錯揭弊和驗證財務報表公允性并重的階段。然而公司舞弊越演越烈，這從根本上打擊了投資者對資本市場的信心，嚴重挫傷了經濟發展。美國國會參眾兩院于2002年頒布了《薩班斯-奧克斯利法案》，要求管理當局對財務呈報內部控制的有效性進行自我評價，并聘請會計師事務所對管理當局財務呈報內部控制評價意見提供鑒證報告。此后很多國家也頒布了類似的法律規章。監管部門依據程序正義理念從形式上通過要求上市公司額外進行內部控制審計強調了審計師查錯揭弊的責任。監管部門認為內部控制審計可以為內部控制提供可靠性保證，進而增加使用者對財務報告的信任，因為有效的內部控制可以降低財務報表未來發生錯報的可能性。
（二）內部控制審計的發展 審計理論對內部控制的重視始于20世紀，審計界認為欺詐舞弊可以通過建立完善的內部控制制度予以控制，而防止欺詐舞弊是公司管理當局的責任，事務所通過內部控制測試評價可以大大提高審計工作效率。由于公司舞弊的持續發生，會計職業團體也逐漸意識到雖然建立內部控制是管理部門的義務，但審計人員也有必要對內部控制是否完善進行檢查評價。財務報表審計模式為制度基礎審計時，審計人員必須對企業內部控制進行研究評價，并根據評價的結果來決定實質性測試的性質、時間和范圍。由于經濟環境的日益復雜和戰略管理思想的發展，報表審計模式由制度基礎審計轉向現代風險導向審計。風險導向審計模式要求審計人員不要限定于關注財務報表，而應從企業的戰略分析入手，識別企業戰略制定、經營過程相關的內外部風險，理解內外部風險對財務報表的認定及審計風險的影響，以此為基礎實施審計程序進行合理的財務報表判定。該模式下財務報表審計流程大致分為三步，首先，實施風險評估程序，了解評估報表總體層次和業務層次的重大錯報風險；其次，實施控制測試，了解內部控制在防止、發現和糾正重大錯報方面的有效性；最后實施實質性測試并形成最終結論。
我國從2001年發布《獨立審計實務公告第××號――內部控制審核（征求意見稿）》，到2002年發布《內部控制審核指導意見》，再到2010年發布《企業內部控制配套指引》，內部控制審計有了明確的內容界定與操作思路。目前我國內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計，主要對財務報告內部控制的有效性發表意見，同時對非財務報告內部控制重大缺陷予以關注和描述的鑒證行為。
（三）財務報表審計與內部控制審計的異同 財務報表審計與內部控制審計之間既有區別，又有聯系。
兩者的區別主要有以下幾項。首先，兩者發表意見的對象不同。內部控制審計對象是特定基準日企業內部控制設計與運行的有效性，其中側重于財務報告內部控制，兼顧其他控制。而財務報表審計的是公司特定時點財務狀況、特定時期經營成果和現金流量狀況的信息。其次，兩者的審計依據不同。財務報表審計依據的是公認會計原則，要對財務報表是否在所有重大方面遵循了公認會計原則而發表審計意見。而內部控制審計依據的是內部控制規范體系，要客觀地獲取和評價關于內部控制有效性的證據，以內部控制規范體系為標準對公司內部控制效果發表意見。第三，兩者對內部控制有效性評價準確程度的要求不同。財務報表審計中對內部控制進行測試主要是為了給實質性測試提供依據，如果對內部控制效果評價低則會考慮增加實質性測試的工作量，這其中涉及審計師風險收益的權衡，內部控制評價作為一個工具其評價的準確性不要求很高。而內部控制審計則不同，審計師要對內部控制的有效性發表獨立審計意見，要測試所有重要控制的設計及執行有效性，以獲得充分、適當的證據對審計意見予以支持，對內部控制評價準確性要求較高的保證水平。
雖然財務報表審計和內部控制審計的鑒證對象與鑒證標準不同，但兩者具有相同的目標，都是為了提高對外公布的信息質量。另外，對財務報表的風險導向審計與內部控制審計要求的風險評估在理念和方法上是趨同的，且兩者都需要對財務呈報內部控制的設計和執行有效性進行評價，審計中使用的程序是相互聯系的。獨立審計師可以利用內部控制審計時取得的內部控制評價證據來改變財務報表審計中實質性測試的內容，而財務報表審計中發現的某一賬戶錯報也顯示了有關這一賬戶的財務報告內部控制可能存在缺陷。
三、內部控制審計對審計師獨立性的影響
（一）內部控制審計與審計獨立性的相關研究 最早提出注冊會計師與管理當局沖突模式的是Goldman和Barlev（1974），他們從利益沖突的角度，提出了一個審計職業獨立性的評價框架，認為審計獨立程度取決于審計師和管理當局的力量對比。管理當局的力量源于有權聘用和解雇審計師，決定審計收費，從經濟上對審計師施加影響。而審計師的力量取決于服務的性質和對客戶的依賴程度，較之非常規服務，常規服務下審計師力量小；對客戶越依賴審計師力量越小。最終審計師偏差行為的發生是審計師抵制壓力能力、管理層施加壓力可能性與審計偏差行為制約因素綜合作用的結果。Nichols和Price（1976）運用交易理論分析了審計師和管理當局沖突中影響審計師抵制管理當局壓力的相關因素。由于審計師對客戶的依賴大于客戶對審計師的依賴，因此管理當局力量占優。在評價服務性質對審計偏差的影響時，審計師和管理當局處理常規業務中會逐漸形成一種慣例或范式，這使得審計師更有對抗管理當局的理由，而管理當局也不愿冒較大風險去違背一種常規的做法。Robert P. Magee和Mei-Chiun Tseng（1990）發現當相關準則給予明確規定，判斷空間很小時，審計師更容易說服客戶接受其意見。DeAngelo（1981）認為，注冊會計師的審計質量是審計師發現并報告企業會計報表中重大錯報的聯合概率。其中，發現重大錯報是由審計師的專業勝任能力決定，報告重大錯報是由審計師的獨立性決定，而審計質量是兩者的聯合函數。Ann和William等（2004）提出一個審計質量的研究框架。他們認為審計質量分為實際的審計質量（審計師監督力量）和感知的審計質量（審計聲譽），其中審計師監督力量決定審計產品對真實經濟環境的反映程度，而審計聲譽決定信息使用者對審計產品的置信程度。審計師監督力量可以鞏固審計聲譽，審計聲譽反之可以維護審計師監督力量。
（二）內部控制審計增強審計獨立性 基于內部控制審計與報表審計的不同，使得審計師可以更有效地抵制客戶的壓力，增強其審計獨立性，提高審計質量。首先，內部控制審計要測試企業所有重要控制的有效性，并獲得證據支持其結論。而內部控制在具體業務層面的設計與實施效果比較明確，這使得客戶與審計師談判的空間減小，審計師可以表達更客觀的意見，同時，也使得管理層更有壓力去改善內部控制。其次，內部控制審計要求審計師對客戶有更深刻的理解，包括企業所處的宏觀社會經濟環境、戰略目標和措施，面臨的風險及對策等。這些要求增加了審計師對客戶的了解，一方面提高了審計師發現問題的能力，另一方面，可以給客戶提供更有價值的服務，這種針對性的更有價值的服務會增強客戶對審計師的依賴，進而增強審計師的談判力量。
四、加強內部控制審計效果的建議
（一）進一步發展行業專門化 要實現對企業內部控制準確而有效率的評估，需要審計師了解該行業競爭環境、生產經營特點、正常經濟技術指標、特殊會計規則等行業知識，以便更深刻的理解企業面臨的風險，增強其專業判斷能力。對此，行業專門化可以促使事務所有更好的審計證據收集能力和收集效率。此外，行業專門化使會計師事務所具有提供差異化產品的能力并產生規模經濟優勢，可以為客戶提供符合成本效益、個性化的審計產品。此外，行業專門化還可以提高審計師發現問題和談判的能力。
（二）制定內部控制審計技術標準 當審計師和客戶在審計過程中發生爭議時需要進行談判，談判結果不僅取決于雙方力量的對比，還取決于各自的約束機制。審計談判的外部約束主要來自于法律法規、職業準則規范等。當準則規范判斷空間大時，談判問題就會產生，反之，清晰明確的準則規范能夠增強審計人員的談判力。我國目前仍缺乏具有操作性的內部控制審計標準，給內部控制審計的順利實施造成很多困難，因此，應抓緊制定權威的內部控制審計技術標準。
（三）賦予審計師更大的權力 審計師在審計過程中，往往因客戶不配合而導致無法履行相關的審計程序甚至最終屈服于客戶。內部控制內嵌于企業管理之中，對其審計較之財務報表審計工作范圍更廣，難度更大，更需要客戶的配合。因此，監管部門應通過法律規范的形式賦予審計師一定的權力，如審計師有權詢問適當的人員、觀察公司的運行、檢查相關文檔記錄、重新執行控制，有權向公司索要必要的信息以及相關的解釋說明，公司董事會不能以同審計無關或其他原因為由拒絕提供這些信息。只有當審計師能夠合理的獲取審計所需資料時，才能對內部控制的設計和執行有效性發表適當的意見。
（四）增加更換審計師的成本 管理當局與審計師的博弈中，對審計師最大的威脅就是提出更換審計人員。《內部控制審計指引》中提出事務所可以進行內部控制與財務報表的整合審計，這使得審計收費增加，加大了事務所對客戶的依賴程度，可能影響到審計師的獨立性。這種情況下，對變更審計人員進行披露管制，要求管理當局將事務所變更的性質、理由披露出來，可以增加管理當局更換審計師的交易成本，抑制其向審計人員施壓的傾向，降低更換審計師的威脅性。我國目前已要求公司對報表審計的事務所變更進行披露，未來應對內部控制審計的事務所變更進行詳細的披露監管，使信息使用者可以對上市公司變更審計人員是否造成獨立性的損害做出評價。
