一、引言
“村賬代管”也就是村級會計委托代理模式。按照“農業部關于進一步規范和完善村集體經濟組織會計委托代理的意見（農經發[2008]4號）”中的定義：“村級會計委托代理是鄉（鎮）農村經營管理部門受村集體經濟組織或村民委員會委托，進行財務會計管理的一種模式”。
“村賬代管”模式存在不少獨特之處，值得從理論和實踐兩方面進行探討。“村賬代管”屬于會計控制范疇，主要目標是控制資金的使用，是村集體資金控制體系的一個重要組成部分。本文討論兩個核心問題：一是探討“村賬代管”控制機制合理性和必要性及其完善；二是從短期和長期兩個角度，討論如何建立有效的村集體資金的控制體系。本文所討論的資金控制體系，不包括審計環節。
二、“村賬代管”模式下的村集體資金控制體系特點
“村賬代管”在我國農村逐步推行，取得了較好的效果。“村賬代管”主要是針對村集體資金的管理，重在解決農村財務管理混亂、集體資產流失等問題。“村賬代管”這一村集體資金會計控制新模式的特點是村集體資金在村集體內部控制的基礎上增加了村以外會計代理機構的控制環節，形成了村內、村外兩方面、多環節的控制機制，使資金的控制力度得到了加強。引入“村賬代管”模式后，村集體資金控制流程可簡單地描述如下：原始憑證經手人→村民理財小組→村集體主管財務領導→村報賬員→村外會計代理機構→村財務公開。
這一控制鏈上各環節的控制職能有一定分工：（1）村民理財小組審核控制。經濟業務發生以后，經手人將原始憑證交給村民理財小組進行審核，組長簽字。（2）村集體主管財務領導審核簽字。主管財務領導主要是村委會主任或書記。（3）村報賬員審核。村報賬員也就是村會計，村會計對于憑證的合理、合規、合法性進行初步審核，審核后將憑證進行整理，并報送會計代理機構。（4）會計代理機構控制。會計代理機構的組織形式主要有兩種：一種是鄉鎮會計服務中心，由鄉鎮農村經營管理部門（或叫經管站）挑選人員組成鄉鎮會計服務中心（或其他名稱），服務中心歸鄉經管站管理；另一種是盈利性記賬公司，由鄉以上農村經營管理部門指定社會上獨立的記賬公司作為代理記賬機構。會計代理機構負責原始憑證的審核、記賬憑證的編制、賬簿登記、報表編制。（5）財務公開。會計代理機構將編制好的報表交還村會計，將其向全體村民公開，接受全體村民的監督。
這一控制體系有幾個特點：第一，在這一控制鏈上任何機構和人員在對原始憑證審核過程中發現問題都可以提出憑證退回建議；第二，對村集體銀行存款的雙重控制。村集體在支取銀行存款時實行雙印鑒控制。銀行存款在支取時需要同時蓋訖兩個印鑒，其中一個印鑒由村會計保管，另一印鑒由會計代理機構保管。一些村銀行存款支取時還需要村、鄉雙重審批，即除村領導審批外，當銀行存款支取金額超過一定標準時還需要鄉主管領導進行審批。
三、“村賬代管”會計控制模式的合理性分析
（一）產權角度的“村賬代管”模式合理性分析
村集體資金屬全體村民共同所有，其資金的運營應由作為所有者的村民來決策，由村會計機構來反映。但是由于事無巨細都經過全體村民共同決策會產生決策效率問題，因此一般采取委托—代理的方式，即村內的管理決策委托村民理財小組、村委會或其他形式的村內機構來進行，村集體資金管理的這種做法是合理和正常的，包括公司在內的大部分經濟組織都采用這種委托代理的管理模式。但是很少看到任何形式的單位在管理決策時，需要征得與其毫無產權關系的外部機構、團體或個人同意。而“村賬代管”模式中，有幾個方面特征是不符合常規的。第一，一些村集體在使用大額資金時，需要鄉政府相關領導審批，才能開出支票。村與鄉之間是行政關系，并無產權關系。這樣的做法從產權角度來看，存在著不合理的因素。第二，村集體財務相關印章，一個由村會計保管，另一個由會計代理機構保管和控制。這種由外單位代為管理和使用財務相關印章的做法，也超出國家有關財務印章控制規定中的通常做法。
（二）會計控制角度的“村賬代管”模式合理性分析
“村賬代管”模式從形式上看是一般的委托代理業務，但從實質上看，村與代理記賬機構之間已經不是單純的委托人與代理人的關系，而是一種控制與被控制的關系。從代理記賬機構對于原始憑證的真實性、合理性、合規性方面的審核以及銀行存款使用時的蓋章，到鄉政府主管人員對于大額支出的簽字，“村賬代管”已經屬于資金使用上的控制行為。一般情況下資金支出控制都由單位內部人員和機構承擔，屬于內部控制。而“村賬代管”是由村以外的人員來實施的控制，“村賬代管”模式已經超出了內部控制范疇；確切地說，它屬于外部會計控制范疇。一般情況下的資金外部控制，往往是以審計控制的形式出現，而不是以會計控制形式出現，因此，“村賬代管”屬于會計控制的一種超常規模式。
四、“村賬代管”會計控制模式的必要性分析
雖然“村賬代管”會計控制模式有許多不合產權和法理常規的地方，但它是我國目前村集體經濟特殊狀況下的產物，有其存在的必要性。
（一）村集體經濟產權關系不夠明晰的客觀要求
如上所述，村集體資產屬于全體村民共同所有，土地承包責任制將土地使用權量化到了人或戶，但是除了土地和部分資產外，村集體仍有一些資產的所有權還沒有量化到人或戶，因此該資產上的收益也沒有量化到人；同時村集體共同事業和村民生活的穩定需要村委會等村民集體組織掌握一定數量的資金，用于例如村民的各種社會保險等，而不是將資金分到每個村民手中。村集體資產共同所有制，在產權上不像個體經濟或股份制那樣明晰，村民們不知道村集體這塊大餅中哪部分是屬于自己的。也就是說，產權的不明確使得資產所有者對于資產監督的積極性削弱，也使得所有人都希望自己能從集體共有資產中多拿得一些，產生“不拿白不拿”的心理，資產的風險增大，從而使得“控制”變得十分重要。
（二）村集體資金增加與其內部控制力不相適應的產物
20世紀80年代的土地承包責任制和90年代開始的村集體企業改制使得產權變得明晰，集體共同所有的資產比重變得很小，集體資產風險不很突出。90年代后期開始，村集體資金及相應業務大幅增加，突出表現在三個方面。第一，隨著城市的建設和擴展，城中村或城郊村產生了大量來自土地的收入，開發房地產的收入、出租集體房屋和土地的收入、土地征用補償費，這種資金金額相當可觀。由于土地屬于村集體所有，這一資金也就歸村民集體所有，但由于多種原因沒有進一步具體分配到每個農戶手中。第二，國家財政給予的各種補助或獎勵資金，例如“一事一議”公益事業補助、各種農業補貼、各種專項撥款。第三，各種上繳承包款，例如土地承包款、其他村集體資產承包款等。不但資金數量增加，各種收支業務也隨之增加，這種變化就要求相應提高內部控制能力。
在引入“村賬代管”機制之前，村集體資金管理模式的內部控制體系從形式上看似乎比較健全。這個控制體系由幾個方面組成，村民小組、村民理財小組或村民大會、村委會、村會計人員、報表公開實行全體村民監督，但是實際情況不少地方村民理財小組或村民小組人員在資金控制方面素質不能完全適應需要，會計人員無法頂住領導的壓力，村民也很難從公開的報表中看出問題，結果造成村集體資金內部控制力度不足，不少村的內部控制流于形式，少報收入、開支不合理、非法挪用等現象沒有得到有效控制。由此出現了“村賬代管”這樣一種外部會計控制形式，以加強村集體資金的控制力度。
五、完善村集體資金會計控制體系的設想
“村賬代管”模式只是加強了會計控制，使會計控制從會計內部控制延伸到會計外部控制，但不能解決所有的控制問題，不能從根源上解決資金控制中存在的諸多問題。因此，需要村集體資金控制體系的改革在現有基礎上不斷深入。從長期來看，要完善整個村集體資金控制體系，而要做到這一點，最根本的問題是要進行產權制度的改革，也就是進一步改革村資產的所有權、使用權和分配權，用現代企業制度去管理資金。從短期來看，需要完善“村賬代管”模式。
（一）完善現有“村賬代管”下的村集體資金控制體系
一是完善“村賬代管”合同。“村賬代管”機構沒有權力從事村集體的會計記錄和經濟業務的監督工作，除非得到村集體組織的委托和授權。他們之間是一種不同經營主體之間的委托和代理的關系，應該建立委托—代理的關系，以合同形式而不是以行政命令的形式來確立這種關系，確定兩者之間的權利、義務和職責等。
二是完善代管機構和人員的激勵機制。一些資料反映代管機構會計人員責任性和業務水平不高，影響會計控制效果。建立和完善代管機構和人員的激勵機制，確定獎勵和懲罰措施，否則“村賬代管”就很難起到預期的效果，只不過是改內部控制為外部控制，形式變化而已，村集體資金管理質量不會有實質性提高。只有建立了獎勵和懲罰措施，代管機構和人員才能加強責任心，才有積極性提高自身的業務水平。
三是完善村報賬員的獎懲制度。“村賬代管”模式下，記賬機構遠離村所在地，不能第一時間實地了解村集體經濟業務，只有等到報賬員將經濟業務上報，記賬機構才能了解經濟業務的發生情況，在這種模式下，報賬員在控制環節中的重要性更加突出。必須通過審計措施監督報賬員的工作，同時也要設立有效的獎勵或懲罰措施。
（二）明晰產權調動村治理結構各方控制集體資金的積極性
資金控制的目標不單是要保證其完整性，不被貪污、挪用、流失，另一個重要目標是保證資金使用的有效性，也就是保證其保值和增值。“村賬代管”模式的主要功效在于實現第一個目標，無法有效達到第二個目標。后一目標的實現更主要是依靠村集體管理層從自身的切實利益出發自覺關注村集體資產的保值、增值，實際上實現第一個目標的關鍵也在村管理層。要讓村集體治理結構中的各層次、各方面在做到村集體資產完整、保值、增值的同時，使自己個人的資產按照一定的分配形式也得到增值。而要做到這一點，必須明晰決定分配制度的產權制度，分配制度決定了每個人對資金管理的關心程度。產權明晰了，決策和控制才能有效。目前，村一級的治理結構比較復雜，行政組織與經濟組織交疊、公益事業和經營行為混合，村集體經濟實現產權明晰和治理結構科學需要時間和制度創新。●
