一、美國會計準則體系的演進和發(fā)展
目前，美國會計準則由財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board，簡稱FASB）制定和發(fā)布，美國會計準則體系的演進和發(fā)展主要經歷了三個階段：
（一）1939―1959年，會計程序委員會制定、發(fā)布《會計研究報告》
1929年的股市崩潰以及隨之而來的經濟大蕭條使美國社會和公眾認識到對企業(yè)財務報告監(jiān)管的重要性和迫切性，特別是對金融機構和證券市場的監(jiān)管。為了應對經濟危機，促進經濟盡快復蘇和健康發(fā)展，從1933年到1934年，經美國國會批準，美國政府頒布了《證券法》和《證券交易法》，成立了美國證券交易委員會（SEC）。1939年，在美國證券交易委員會的督促下，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）任命組建了會計程序委員會（CAP），負責發(fā)布會計程序和會計實務公告，建立公認的會計準則。從1939年到1959年，會計程序委員會針對實踐中出現的問題發(fā)布了51份《會計研究報告》（Accounting Research Bulletins）。
會計程序委員會完全由注冊會計師組成，沒有包括企業(yè)界、投資者和學術界的代表，因此其代表性廣受質疑；同時，它制定的準則因缺乏概念框架顯得零碎且缺乏一致性。
（二）1959―1973年，會計原則委員會制定、發(fā)布《會計原則委員會意見書》
為了應對會計程序委員會受到的廣泛批評，1959年，美國注冊會計師協(xié)會建立了會計原則委員會（APB），取代會計程序委員會。會計原則委員會吸取了會計程序委員會的教訓：首先，它擴大了組成人員的范圍，17到21名委員涵蓋了會計職業(yè)界、企業(yè)界、學術界和政府部門；其次，研究確定了會計概念框架體系，并以概念框架體系為基礎研究解決實踐中的一般事項和大量涌現的特殊事件、特別問題。從1959年到1973年，會計原則委員會共發(fā)布了31項《會計原則委員會意見書》（APB Opinions）。
會計原則委員會由于工作效率低下、未能迅速行動應對會計濫用以及偶爾受到政府干涉而遭到各界的質疑和批評。
（三）1973年至現在，財務會計準則委員會制定和發(fā)布《財務會計準則公告》
1971年，為了應對社會各界對會計準則日益增長的不滿，美國注冊會計師協(xié)會成立了會計準則制定研究小組（Study Group on Establishment of Accounting Principle）。小組由弗朗西斯・惠特（Francis Wheat）任組長，因此也被稱作惠特委員會（Wheat Committee）。惠特委員會仔細審查了會計原則委員會的組成和運作程序，經過深入調查，于1972年向美國注冊會計師協(xié)會理事會（AICPA Council）提交調查報告，美國注冊會計師協(xié)會理事會完全接受了惠特委員會的建議，于1973年初正式實施惠特委員會的建議，終止了會計原則委員會，創(chuàng)立了新的會計準則體系，新體系由三個新成立的機構組成：財務會計準則委員會（FASB）、財務會計基金會（FAF）和財務會計準則咨詢理事會（FASAC）。
在財務會計準則委員會、財務會計基金會和財務會計準則咨詢理事會組成的新的會計準則體系中，財務會計基金會負責為財務會計準則委員會和財務會計準則咨詢理事會任命委員會成員、籌集經費、監(jiān)督財務會計準則委員會的活動；財務會計準則咨詢理事會負責為財務會計準則委員會提供咨詢、組建特別任務小組和提供相關服務工作；財務會計準則委員會則作為新體系的主要執(zhí)行機構，負責制定、發(fā)布和完善會計準則。
財務會計準則委員會發(fā)布的公告主要有三大類：1.《財務會計準則公告》（SFAS），《財務會計準則解釋》和《內部意見》。2.《財務會計概念公告》（SFAC）。3.緊急問題工作組報告（EITFS）。
財務會計準則委員會成立以來，已經發(fā)布了160份《財務會計準則公告》，48份《財務會計準則解釋》和50多份《內部意見》。
二、美國會計準則體系的特點
美國會計準則體系歷經七十多年的發(fā)展，遭遇了20世紀80年代的儲貸危機、本世紀初的安然事件和2008年的金融危機等重大危機和挑戰(zhàn)，雖然飽受批評，但總是能及時發(fā)現問題、解決問題，對美國經濟的持續(xù)發(fā)展起到了不可或缺的重要作用。其特點歸納如下：
（一）會計準則由民間性質的機構制定和發(fā)布，政府監(jiān)管
從世界范圍來看，會計準則的制定主體主要有三種：1.政府職能部門主導會計準則的制定，比如日本，法國等；2.民間機構主導會計準則的制定，政府不直接干預，比如英國；3.民間機構作為會計準則制定的主體主導會計準則的制定，政府監(jiān)管，比如美國。從會計程序委員會到會計原則委員會一直到現在的財務會計準則委員會，美國的會計準則一直以來都是由民間性質的機構制定的。盡管SEC被法律賦予監(jiān)督會計準則制定、發(fā)布和財務信息對外披露方面的最高權威，但SEC一直把自己的權力行使限制在監(jiān)督上，支持民間機構制定、發(fā)布和完善會計準則。SEC在給國會的一份報告中指出：“SEC一直確信制定和完善會計準則的主動權應該保留給服從于SEC監(jiān)管的民間機構”。雖然也經歷了不少風波，但美國公眾和社會堅信民間機構擁有更加合適的資源和才能來制定會計準則，一直不遺余力地維護民間機構制定和發(fā)布會計準則的體制。1994年，因美國一些大公司的不斷游說，部分國會議員提出了“1994年會計改革法案”，要求“任何新的準則或原則，以及對現行準則或原則的修訂，只要準備用于根據本法案提供的會計報表的編制，只有獲得SEC法定委員多數贊成票的情況下，方能生效”（Dennis R.Bereford，1995），這項法案后經總統(tǒng)干預未獲通過。安然事件使美國財務會計準則委員會飽受批評和責難，2002年3月7日，參議員克利斯托福・J.多德（Christopher J.Dodd）和瓊・柯金（Jone Corzine）提出了“2002年投資者對公眾會計信心法案”，要求只有FASB符合特定條件，SEC才能承認FASB制定的準則為公認會計準則；2002年3月14日，眾議員約翰・D.丁格爾（John D.Dingell）、艾多福斯・濤恩斯（Edolphus Towns）以及愛德華・J.馬基（Edward J.Markey）提出了“2002年會計真相與受托責任法案（The Truth and Accountability in Accounting Act of 2002）”，要求SEC每年對“懸而未決的會計準則問題”進行審查，并就這些問題向國會和FASB提交專項報告，如果這些法案獲得通過，就會出現“民間機構制定準則，官方機構批準準則”的局面，但最終的結果是這些法案均未獲通過，民間機構制定和發(fā)布會計準則的體制得到了維護。
（二）會計準則的實施和執(zhí)行依靠準則自身能夠被社會及公眾高度認可、廣泛接受以及由此產生的權威性來保證
美國財務會計準則委員會發(fā)布的會計準則本身沒有強制性，也不需要政府部門或國會的批準，準則的實施依靠準則自身能被社會及公眾高度認可、廣泛接受以及由此建立的自身的權威來保證。這種理念和做法是由美國私有制為主體的政治、經濟條件所決定的，美國社會和公眾信奉的核心理念和價值標準是“人權天授”、“權利在民”，認為社會公認和公眾廣泛接受是檢驗會計準則的最好標準。被社會及公眾高度認可的、廣泛接受的、具有權威的會計準則被稱為公認會計準則（GAAP）。準則一旦被認定為GAAP，企業(yè)就必須遵照執(zhí)行，而美國證券交易委員會會嚴格按照GAAP進行監(jiān)管。
（三）美國一直遵循以具體規(guī)則為基礎的會計準則制定模式，安然事件后開始向以基本原則為基礎的會計準則制定模式轉變
現行的會計準則模式有兩種：1.以具體規(guī)則為基礎（Detailed Rules Basis），也稱規(guī)則導向型；2.以基本原則為基礎（Basic Principles Basis），也稱原則導向型。美國會計準則是典型的規(guī)則導向型，而國際會計準則理事會（IASB）制定的國際會計準則是典型的原則導向型。以規(guī)則為基礎的準則，試圖為每一類交易或事項的會計處理和財務報告提供“唯一”的規(guī)則和處理方法，為會計實務提供一種極具操作性的標準。以規(guī)則為基礎的會計準則的優(yōu)點是操作性強，較少依賴于會計人員的專業(yè)判斷；缺點是需要詳盡的解釋指南，可能出現大量例外事件，而且時間長了會給人一種假象：即凡是規(guī)則沒有明文禁止的，就是對的，容易被企業(yè)精心策劃的交易設計所規(guī)避。安然事件就是這種準則缺陷的深刻反映。與此相反，以基本原則為基礎的會計準則只是就某一對象或交易、事項的會計處理、財務報告提出應遵循的原則，要求會計職業(yè)人員在核算有關交易、事項或審計有關財務報告時充分運用自身的職業(yè)判斷。以原則為導向的準則的缺點是操作性差，要求會計人員在運用準則時具備較高的專業(yè)判斷能力，而且容易出現不同的人對同一類交易或事件的不同判斷；優(yōu)點是不易被精心策劃的交易設計所規(guī)避，不會出現規(guī)則導向下的大量例外事件和詳細的解釋指南。安然公司、施樂公司（Xerox）、通用電氣公司（GE）、國際商業(yè)機器公司（IBM）、波音飛機公司（Boeing）等著名企業(yè)粉飾財務報表的會計丑聞對規(guī)則導向型的會計準則模式提出了嚴重質疑。2002年5月14日，SEC首席會計師羅伯特・K.赫德（Robert K.Herdman）在眾議院金融服務委員會下屬的“資本市場、保險及政府資助企業(yè)分委員會”聽證會上，代表SEC表達了對兩種準則模式的評論。他指出，試圖對準則在各個運用方面做出極其詳細規(guī)定的規(guī)則導向型準則，會在財務報告中助長“翻箱倒柜”式的心態(tài)，并在準則運用中弱化專業(yè)判斷，不利于財務報表編制者和注冊會計師就特定準則對財務報告的整體影響進行客觀評價。他同時指出，理想的準則制定模式應當是原則導向型的，并要求財務報告應當反映交易的實質，而不是形式。原則導向型的會計準則模式還可遏制財務報告日趨復雜化的勢頭，并使會計準則能對新出現的問題作出快速反應。國際會計準則理事會（IASB）主席大衛(wèi)・特迪爵士（Sir David Tweedie）認為以基本原則為基礎的準則制定模式有助于孕育以專業(yè)判斷取代機械套用的氛圍。2002年，《薩班斯法案》要求證券交易委員會就美國的會計準則是采用原則導向還是規(guī)則導向進行研究。2003年7月，美國證券交易委員會向國會提交了一份名為《對美國財務報告采用以原則為導向的會計體系的研究》的研究報告，首次提出了目標導向的會計準則思想，要求FASB努力實現會計準則的國際趨同。2004年7月，FASB發(fā)布了《美國財務會計準則委員會對美國證券交易委員會關于原則導向會計體系建議的回應》的報告，2004年10月，IASB與FASB啟動聯合項目，FASB與IASB聯合開展研究，美國會計準則模式開始朝原則導向型轉變。
（四）美國通過維護和保證會計準則制定和發(fā)布機構的獨立性和自主性來保證會計準則的客觀、公正
美國的許多企業(yè)集團和利益團體經常會通過游說政府甚至國會來制定有利于它們的政策和法規(guī)或避免對它們不利的政策和法規(guī)的通過，這是美國政治生活的一大特色。因此，美國公眾和社會一直致力于通過保證會計準則制定機構的獨立性和自主性來保證會計準則的客觀、公正。財務會計準則委員會由7名專職委員組成，專職從事會計準則的制定工作，委員在進入委員會之前，必須中斷以前的全部業(yè)務或職業(yè)聯系以避免利益因素和業(yè)界的影響；財務會計準則委員會（FASB）被賦予高度的自主權，獨立開展工作，它只向財務會計基金會（FAF）報告工作，不受政府甚至國會的約束和影響。
安然事件之后，針對國會擬通過的“2002年投資者對公眾會計信心法案”和“2002年會計真相與受托責任法案”，FASB主席艾蒙德・L.金肯斯（Edmund L.Jenkins）代表FASB發(fā)表評論并指出，即使這兩個法案對FASB的限制條款是有限的、且出發(fā)點是好的，但也有可能使FASB在獨立性方面受到影響，國會及政府部門對FASB的干預越大，在準則制定程序中施加有害政治壓力的可能性也就越大。過去的經驗表明，這種政治壓力妨礙了對重要財務報告問題進行客觀、中立和及時的解決，以獨立的方式解決會計問題對于保持和提高全世界的會計準則最高質量是至關重要的。盡管這些會計丑聞使美國財務會計準則委員會備受批評，但FASB的獨立性和自主性始終未受影響。
（五）會計準則的制定和發(fā)布遵循科學、合理、嚴格的工作程序
財務會計準則委員會（FASB）在制定和發(fā)布會計準則的過程中建立了一套科學、合理、嚴格的工作程序，叫做正當程序（Due Process）。正當程序分六個步驟：第一步，確認主題和研究對象，把研究主題列入議事日程（Agenda）；第二步，對列入議事日程的主題展開分析和研究工作，并根據分析、研究的結果發(fā)布初步的報告；第三步，傾聽公眾的反應；第四步，在分析、評價研究結果和公眾反應的基礎上，發(fā)布會計準則征求意見稿；第五步，通過分析評價公眾對征求意見稿的意見、反應和建議，修改完善征求意見稿；第六步，在反復征求意見和完善報告的基礎上發(fā)布會計準則。
會計準則委員會通過建立和遵循科學、合理、嚴格的工作程序來保證會計準則能準確反映公眾的關切，保護投資者的利益。
（六）會計準則制定和發(fā)布過程中采用了常規(guī)工作與緊急問題工作相互補充、相互配合的工作機制，在重視普遍問題的同時，也不忽視特殊問題
1984年財務會計準則委員會建立了緊急問題工作組（EITF）工作機制，緊急問題工作組由來自會計師事務所和企業(yè)界的代表組成，證券交易委員會和注冊會計師協(xié)會的代表作為觀察員參加緊急問題工作組（EIFT）會議。緊急問題工作組的職責是追蹤經濟中新出現的、非同尋常的特殊經濟交易或經濟活動，對這些特殊問題中影響廣泛和影響重大的問題展開研究，尋求解決的辦法。緊急問題工作組的工作具有特別重要的意義，因為新出現的特別事件有可能是經濟活動的新動向，極易吸引公眾的注意力，如不及時解決，容易導致會計丑聞甚至財務危機，打擊公眾的信心，進而對整體經濟造成危害。緊急問題工作組（EIFT）也會關注、分析會計實踐中出現的爭論，通過分析決定這些問題是由自己解決還是上交財務會計準則委員會處理。
緊急問題工作組（EIFT）和財務會計準則委員會（FASB）相互協(xié)作、互相配合，緊急問題工作組應對經濟中新出現的緊急問題，財務會計準則委員會解決長期的、普遍存在的問題。緊急問題工作組就像是財務會計準則委員會的“問題過濾器”（Problem Filter），通過合理分配工作重點使普遍問題和特殊問題都能得到解決，最大限度地減少了“漏網之魚”。
三、結論：對我國的啟示
經過三十多年的改革開放，我國的經濟發(fā)展取得了舉世矚目的偉大成就，經濟的高速發(fā)展和全球化對會計準則不斷提出新的要求，因此，分析研究美國會計準則體系的演進、發(fā)展和特點，對豐富和發(fā)展我國會計理論、建立健全我國會計準則體系具有重要的意義，對我國的會計準則的不斷完善和國際趨同、等效具有重要的促進作用。
（一）以公有制為主體的經濟體制要求我國的會計準則制定和發(fā)布應以政府為主導
美國是以私有制為主體的經濟，我國是以公有制為主體的經濟，經濟體制的不同決定了我國的會計準則體系不能完全照搬美國，而應該采取以政府為主導的會計準則制定體系。在我國改革開放和會計體系改革發(fā)展的歷史進程中，我國的經濟成分逐步由單一的公有制發(fā)展成以公有制為主體、多種所有制并存的經濟體制，但公有制仍然是整個經濟的主角。在經濟高速發(fā)展和全球化的過程中，會計準則體系一直扮演著服務于經濟社會發(fā)展的角色：一方面，經濟社會的改革發(fā)展促進了會計準則體系的健全和發(fā)展；另一方面，會計準則又反作用于經濟社會的改革與發(fā)展，推動了經濟社會的發(fā)展，會計準則體系與經濟社會的發(fā)展相互影響，相輔相成，共同發(fā)展。在今后相當長的時期內，雖然其他經濟成分會在我國經濟中發(fā)揮越來越重要的作用，占有的比重也會越來越高，但與美國私有制為主體的經濟相比，我國仍然是以公有制為主體的經濟，這就注定我國會計準則體系應由政府來主導。
（二）我國的會計準則體系應吸取國際會計準則體系的先進經驗、借鑒美國的成敗得失，走原則導向型的道路
國際會計準則理事會（IASB）采用的是以基本原則為基礎的會計準則制定模式，也稱原則導向型；美國會計準則委員（FASB）采用的是以具體規(guī)則為基礎的會計準則制定模式，也稱規(guī)則導向型。安然事件之前，美國一直認為自己的會計準則和會計準則體系是世界上最好的，但安然公司、施樂公司（Xerox）、通用電氣公司（GE）、國際商業(yè)機器公司（IBM）、波音飛機公司（Boeing）等著名企業(yè)粉飾財務報表的會計丑聞使人們充分認識到這種規(guī)則導向型的會計準則的缺陷。規(guī)則總是滯后于生產實踐，再詳盡的規(guī)則導向型會計準則也不可能完全預測將要發(fā)生的事件，也不可能包羅萬象，所以不可能完全阻止管理者的故意操控，而管理者的故意操控是美國各類會計丑聞的主要根源。以基本原則為基礎的會計準則正好與此相反，雖然它具有操作性差、要求會計人員在運用準則時具備較高的專業(yè)判斷能力等缺點，但它的優(yōu)點也是非常突出的，那就是不易被企業(yè)精心策劃的交易設計所規(guī)避。美國財務會計委員會也深刻認識到了這一點，從2004年開始與國際會計準則理事會展開合作，以促使它的準則體系向原則導向型轉變。我國的會計準則體系從一開始就應該瞄準國際會計準則體系，吸取國際會計準則體系的先進經驗、借鑒美國的成敗得失，走原則導向型的道路。同時我們也應該清楚地看到，我國會計改革發(fā)展只有三十年的歷史，會計職業(yè)人員隊伍還不夠強大，會計人員的專業(yè)判斷能力還有待進一步的提高，因此，在初期階段需要在原則導向的會計準則基礎上，制定必要的實施細則，然后通過大力推動會計職業(yè)教育，完善會計準則體系建設，借鑒國際先進經驗，加強會計理論研究，盡快實現與國際會計準則的趨同和等效。
（三）我國會計準則委員會的組成應具有廣泛的代表性，會計準則的制定和發(fā)布過程應該建立和遵循合理的工作程序
我國在健全、發(fā)展自己的會計準則體系過程中，應充分考慮會計準則委員會組成的多元化，廣泛聽取企業(yè)界、學術界和社會各階層的聲音，以便保證所制定的會計準則能及時反映經濟社會的發(fā)展變化，促進經濟社會的發(fā)展；同時，為了保證所制定的準則的科學性、可行性和合理性，應根據實際，制定一套公正、有效的工作程序，嚴格按照程序制定、發(fā)布、實施會計準則。
隨著經濟的快速發(fā)展，我國也會不斷涌現出許多大的企業(yè)集團和利益團體，因此，應該考慮建立一種機制以避免大企業(yè)或利益集團對會計準則制定和發(fā)布產生不利影響。另外，在強調我國會計準則的國際趨同和等效的時候，也要充分考慮中國的實際，不能盲目照搬、套用。比如公允價值的應用，由于我國的資本市場和其他交易市場還不像美國和西方那樣發(fā)達，因此公允價值計量在我國只能在較小的范圍內實行，在傳統(tǒng)的制造業(yè)和商業(yè)零售企業(yè)，歷史成本仍然是主要的計量屬性。
