一、引言
供電成本是供電企業(yè)的運營管理成本，很多供電企業(yè)在遵循全面預算管理一般范式的基礎上，已探索了較為有效的供電成本預算管理方法。本文認為，國內地市供電企業(yè)在加強供電成本預算標準化、規(guī)范化、精細化、精益化管理方面，在實現供電成本的有效控制進而實現核心指標“單位供電成本”、“可控供電單位成本”的優(yōu)化提升及企業(yè)核心競爭力――“成本領先”提升方面，還有較大的提升空間。本文將圍繞供電成本（或簡稱“成本”）預算閉環(huán)管理的全過程及其保障支持要素，重點對供電企業(yè)供電成本預算具體管控策略展開討論。
二、供電企業(yè)成本管理存在的問題
根據有關文獻信息的披露以及筆者的工作體會，國內供電企業(yè)供電成本管理存在的問題主要表現在以下方面：1.成本管理缺乏目標控制，突出表現在企業(yè)的核心成本指標應該達到什么水平及如何優(yōu)化提升沒有明確的規(guī)劃，通過成本目標的規(guī)劃實現對成本預算的控制環(huán)節(jié)明顯缺失；2.成本管控方法總體上比較落后，雖然引入了一些成本精細化管理理念及較先進的成本管控策略，但很多供電企業(yè)的成本管控現狀還較為落后，缺乏改進創(chuàng)新，缺乏對先進成本管控理念、方法的引入和吸收；3.成本管理對象和主體比較粗放，成本對象粗放主要表現在供電企業(yè)對供電成本對象的核算和管理還停留在傳統(tǒng)的成本會計核算科目一級，成本控制主體粗放表現在成本控制主要依賴于成本控制主體“金字塔”的上層和中層完成，而底層介入比較少或者根本沒有介入；4.成本控制介入滯后，成本控制偏重事后控制，體現為事后分析、反饋和監(jiān)督，缺乏事前和事中有效控制；5.成本管理績效考核機制不健全，成本管理水平和成本核心指標難以有效提升；6.成本管控支持系統(tǒng)相對落后，各單位成本管控系統(tǒng)的應用水平參差不齊； 7.全員成本控制意識淡薄，基層單位往往重“爭奪”成本資源，而員工經常只關注成本花費，成本超標準、超預算現象經常發(fā)生，造成資源浪費，全員成本控制意識亟待提升。
三、現代成本管理理論綜述
成本預算管理離不開現代成本管理理論的支撐，根據研究人員岑玢、董曉宏（2009）的綜合提煉分析，現代成本管理主要有五大理論：作業(yè)成本管理、戰(zhàn)略成本管理、產品生命周期成本理論、成本規(guī)劃和全面成本管理，不過本文認為典型的成本管理理論還有目標成本管理理論，各理論在此不再贅述。根據高立法等（2008）的研究，現代成本管理理論主要呈現出以下特點：1.成本控制的空間范圍由制造成本延伸到社會產品生命周期成本；2.成本控制視野由日常經營管理提升到戰(zhàn)略成本管理；3.成本控制環(huán)節(jié)從下游管理延伸至中上游管理；4.成本控制導向由“生產導向型”向“市場導向型”轉變； 5.成本降低形態(tài)由成本節(jié)省轉向成本避免。由于成本管理理論一般都是以制造業(yè)為核心，加上供電企業(yè)產品和生產的特殊性，上述理論中對供電企業(yè)有實際借鑒意義的主要是作業(yè)成本管理、戰(zhàn)略成本管理、全面成本管理、目標成本管理理論等，現代成本管理理論給我們的啟示主要有以下幾點：及時更新成本管理理念，拓寬成本管理視野；提高企業(yè)成本管理人員素質，先進成本管理理念、工具的運行環(huán)境要求較高；因存在國情、企情差異，需結合實際應用，忌生搬硬套。
四、供電成本預算管理體系構建及核心管控一般策略
（一）供電成本預算管理一般體系構建
2009年廣東電網公司依托國際咨詢公司引入國際先進的管理理念，形成了具有廣東電網公司特色的全面預算管理體系，其核心是構建“責任網絡、標準流程、預算制度、評價考核、信息平臺”五大預算保障體系，實現“財務規(guī)劃、目標設定、預算編制、監(jiān)控調整”四大環(huán)節(jié)的預算全過程管理。本文認為，供電成本預算管理隸屬于全面預算管理體系，可參照上述體系進行供電成本預算管理體系的承接構建。同時，本文認為企業(yè)文化氛圍對成本控制的影響非常大，也應是成本控制的有效保障體系之一。由此，“五大”保障體系演化成“六大”保障體系。本文對供電成本預算管理體系具體框架設計如下：體系頂層為“成本預算管理戰(zhàn)略目標”，其下量化表述為“成本預算管理關鍵績效指標”，具體支持的是“四大”成本預算管理過程和“六大”成本預算保障體系。
（二）供電成本預算管理體系核心管控一般策略探討
1.供電成本預算管理戰(zhàn)略指標及關鍵績效指標設計
廣東電網公司非常重視公司戰(zhàn)略，地市供電企業(yè)則承接執(zhí)行省公司戰(zhàn)略目標。為了有效衡量戰(zhàn)略目標的達成情況，一般設立關鍵戰(zhàn)略指標進行監(jiān)控和衡量。廣東電網公司設立了12個戰(zhàn)略指標，其中核心財務指標有4個，與成本有關的指標有3個：即經濟增加值、總資產內部報酬率和可控供電單位成本?？梢姵杀竟芾韺﹄娋W企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現非常重要。為了全面反映地市供電企業(yè)的成本管理狀況，可以從戰(zhàn)略管理需要和績效管理需要設計關鍵成本指標。
（1）成本預算管理戰(zhàn)略指標設置。供電企業(yè)成本預算管理戰(zhàn)略指標可設置為以下3個：單位供電成本（供電成本/售電量）、可控單位供電成本（可控供電成本/售電量）、可控單位供電成本節(jié)約率［（1-本年可控單位供電成本/上年可控單位供電成本）×100%］，分別反映企業(yè)單位產出平均消耗的總成本、企業(yè)單位產出平均消耗的可控成本、企業(yè)單位產出平均消耗的可控成本同比是否降低。
（2）成本預算管理績效指標設置。戰(zhàn)略指標落地有賴于績效管理，供電企業(yè)的績效管理應當采用年度績效管理和日常績效管理綜合應用模式。年度績效指標可采用以上戰(zhàn)略指標；日?？冃е笜丝稍O置為“可控供電成本預算完成率”（可控供電成本完成額/年度預算×100%，或可控供電成本完成額/年度內可控供電成本階段性周期預算目標×100%），衡量的是可控供電成本的過程控制情況，避免預算消極完成或過于集中完成或突擊完成。另外，實施了月（季度）分期預算管理的單位也可以基于相關預算周期考核“可控供電成本預算節(jié)約率”。
2.成本財務規(guī)劃
財務規(guī)劃是全面預算管理體現戰(zhàn)略導向的切入點，也是企業(yè)全面預算管理的起點。供電企業(yè)應結合戰(zhàn)略目標對本單位的成本控制目標進行合理規(guī)劃，提出未來幾年的成本改進目標，并定期保持規(guī)劃滾動修編，以保證規(guī)劃的有效性。在目前形勢下，供電企業(yè)成本預算業(yè)務歸口管理部門非常有必要加強成本規(guī)劃管理，由于財務部門對成本管理具有全局性視野的獨特優(yōu)勢，建議在財務部門的統(tǒng)籌下，開展各業(yè)務條線的成本控制規(guī)劃和成本戰(zhàn)略指標的提升目標設計。
3.成本年度目標設定
成本年度目標設定的主要內容是，圍繞企業(yè)中長期財務（成本）規(guī)劃，結合國家政策、外部經營形勢和上級單位的管理要求，合理設定年度預算管控目標，并將年度預算目標分解至各預算歸口管理部門及基層單位，形成各歸口管理部門乃至各基層單位的年度預算目標。通過成本年度預算目標設定，變成本預算“按需申報”管理為“目標控制”式管理。在成本年度目標設定管理方面，有必要建立以下工作機制：一是上下聯動機制；二是上級單位建立成本目標分解模型；三是供電企業(yè)建立自我目標管理機制。
4.成本預算編制
成本預算編制包括兩個階段：一是如何形成成本預算；二是上級下達的預算如何進行內部分配。管控要點包括以下幾點：
（1）成本預算編制報表及項目體系。成本預算報表體系按照成本業(yè)務精細化管控要求進行設立，并基于成本動因、按照便于管控原則對成本“顆粒度”分解，建立“成本元”一級的成本項目管理體系，并適度控制成本“顆粒度”分解的深度。
（2）成本預算準入管理。預算準入包括業(yè)務準入和業(yè)務優(yōu)選兩個層面。業(yè)務準入方面，需要通過針對每個成本項目建立相關核算條件和核算范圍，最終形成“辭典式”的管理手冊。成本項目業(yè)務優(yōu)選一般可以從“必要性、緊急性、經濟性”三個維度進行內部綜合評價，如有特殊情況則需優(yōu)先考慮。
（3）標準成本管理體系。標準成本管理主要有傳統(tǒng)標準成本管理模式和標準作業(yè)成本管理模式。前者與企業(yè)傳統(tǒng)成本核算管理密切相關，由成本歸口管理部門主導，各生產、管理部門員工共同參與，梳理各成本項目的成本驅動因素和業(yè)務標準建立各成本項目的精細化管理標準；后者則要求基于作業(yè)成本管理進行實施，總的思路是通過逐步推行作業(yè)成本管理來實現基于作業(yè)成本的標準成本控制。
（4）成本預算精細化分解，形成預算執(zhí)行方案。成本預算精細化分解可以從成本項目（基于成本預算編制報表及項目精細化管理體系）、成本責任主體（建立“單位→部門→基層班組”的三級成本責任主體體系）、成本分配方法（建立基于成本驅動因素的成本分配數量模型）和時間（基于季度或月度實施短周期預算管理）等維度予以考慮實施。
（5）部門預算管理。部門成本預算管理是一種常見的企業(yè)內部預算管理授權方式，如何對基層預算責任部門下達合適的成本預算額度，長期以來一直是企業(yè)內部預算管理的難題。傳統(tǒng)的部門成本預算下達方式大致如下：根據基層部門預算申報額度及歷史預算完成情況，考慮部門特殊情況變動，由預算主管部門核定成本預算額度。本文提出兩種改進方式：一是通過建立成本標準化管理體系，借助該體系下達標準化預算，不過也會存在“信息不對稱”問題；二是通過建立某種激勵規(guī)則約束基層部門主動申報一個最合適的成本預算目標，解決信息不對稱的問題，即采用著名的“聯合基數法”理論（又稱“HU理論”）提出的方法，下文另專題分析。
5.成本監(jiān)控與調整
預算監(jiān)控方面需要構建“三維”的監(jiān)控網絡：成本責任主體、成本對象和時間。成本責任主體應該自上而下逐級承接，監(jiān)控信息由下而上逐級有效反饋；成本對象的監(jiān)控應該實現全面覆蓋，逐項進行預算完成偏差度的分析；監(jiān)控頻率應該采用定期和實時結合的方式。應根據預算執(zhí)行與預算目標偏離情況以及必要性，實施季度滾動預測、年中預算調整。成本預算調整屬于上級重點管控的項目，單位內部各成本責任主體的預算調整應該從嚴控制，堅持“預算剛性”原則，除非確有特殊情況。
6.成本管理責任網絡
一個完整的地市供電企業(yè)預算責任鏈包括以下預算責任主體：地市供電企業(yè)預委會→預算管理工作組（職能部門）→縣區(qū)局、二級生產機構→縣區(qū)局的基層部門→部門基層班組→關鍵責任崗位。通過健全分級成本管理責任網絡，責任層層傳遞，職責明確分配，并最終落實到基層部門、班組及員工身上，充分體現了“全員”預算管理特點。
7.成本預算管理制度
成本預算管理制度主要包括建立綜合管理制度和建立專項管理制度。前者包括建立基本管理制度、成本準入管理制度、成本標準化管理制度、成本報賬或資金支付管理制度等；后者則主要是針對每一項具體的成本項目出臺“一對一”的成本控制手冊（或規(guī)范），為各級成本責任主體開展成本管控提供“工具箱式”或“作業(yè)指導書式”的指南。
8.成本預算管理標準流程
流程是企業(yè)管理理念的重要載體，一般與制度進行聯系、“捆綁”。標準化的流程增強了上下級不同層面、業(yè)務及財務部門間的有效溝通，確保預算業(yè)務準確開展。標準化流程的設計重點要關注流程的可操作性，流程關鍵節(jié)點有無統(tǒng)一的表單支持，制度、流程和表單是否融合統(tǒng)一以及信息系統(tǒng)固化工作等問題。特別地，地市供電企業(yè)內部的成本預算管理流程（包括表單）還需在承接上級流程規(guī)范的基礎上，結合內部實際情況予以細化。
9.成本管理評價考核
通過建立預算考評指標體系和規(guī)則，保障預算有效執(zhí)行，提升預算管理績效，主要包括兩個方面內容：即成本考核指標和成本考核規(guī)則。成本考核指標包括絕對指標和相對考核指標。絕對指標考核是考核年度成本預算節(jié)約情況及年度各季度預算完成均衡性，主要是成本（費用）預算總額。絕對指標包括可控供電成本預算節(jié)約率、可控供電成本預算完成率等。相對指標主要考核指標的優(yōu)化程度，包括對比年度預算目標優(yōu)化或完成情況和對比上年指標改善情況，相對指標主要包括單位供電成本、可控單位供電成本，衍生指標是可控單位供電成本節(jié)約率等。
10.成本管理信息平臺
基于現有財務系統(tǒng)的成本信息化管理是一種常見的方式，但是核算系統(tǒng)的弊端是系統(tǒng)使用者限制在財務部門，無法向各成本責任主體延伸。借助網絡化運作的預算管理信息系統(tǒng)，能實現成本預算全過程管理，也能覆蓋全部成本責任主體。另外，通過建立預算系統(tǒng)與財務核算系統(tǒng)的數據接口，可以實現以業(yè)務管理驅動支持成本核算。基于ERP系統(tǒng)或集成系統(tǒng)的成本信息化管理當屬目前最為先進的管理方式。
11.建立全員參與成本控制的內部企業(yè)文化
成本控制應該實實在在地滲透成為企業(yè)文化的一部分，成為員工自覺的行為理念，自覺執(zhí)行上級及單位內部相關要求，自覺在費用發(fā)生過程中厲行節(jié)約和控制標準，形成企業(yè)內部成本控制的良好氛圍，有效控制成本增長，促進成本挖潛增效。
（三）專項研究：“HU理論”對成本預算管理的應用研究
1.“HU理論”綜述
胡祖光教授提出了一種全新的確定預算目標基數的方法：“聯合確定基數法”。該方法主要涉及三個要點：（1）代理人的考核預算基數是聯合確定的。在實際應用中為了簡化，可以直接以代理人的自報數打一個折扣后的值作為代理人的考核預算基數。（2）實行超額獎勵機制。對考核指標年終完成值超出考核預算基數的代理人實施超額獎勵，超額獎勵值 ＝（實際完成值-考核預算基數）×超額獎勵系數。（3）實行少報懲罰機制。對考核指標年終實際完成值大于當初自報預算數的代理人進行懲罰，“罰款”＝（實際完成值-代理人自報預算基數）×少報受罰系數。該方法行之有效的關鍵是代理人預算基數確定權數（W）、超額獎勵系數（P）和少報受罰系數（Q）三者之間必須滿足如下關系：“P>Q>WP”，此時代理人會自覺報出一個自己通過努力可以達到的最大預算基數，并且確保最準確地完成。
2.“HU理論”在成本預算管理領域的應用案例
“HU理論”在成本預算考核方面的應用案例可以從兩個角度進行詮釋。
案例背景：總部是成本費用預算主管單位，下屬部門是成本預算申報單位，為了按照“HU理論”實施考核，總部規(guī)定了以下考核條件：下屬部門成本預算節(jié)約可以按照節(jié)約額的20%實施獎勵（即獎勵系數P=0.2）、下屬部門成本如果當初申報預算多報（即預算申報數大于成本完成數）將按照多報部分的16%實施經濟懲罰（即懲罰系數Q=0.16），部門成本預算的最終預算下達額度按總部確定數（比如按過去三年平均數）和下屬部門自報數各占50%的權重確定（即自報數權重W=0.5）。
角度一：將成本預算直接理解為“負利潤”，則可直接套用HU理論應用模型。按照HU理論，基本規(guī)則是“各報基數，加權平均；少報受罰，多報不獎；超額獎，不足補”。具體應用案例見表1。
角度二：直接以成本預算為詮釋對象，HU理論應用模型需做一定變通，陳斌（2004）進行了有關研究，其基本規(guī)則相應修訂為“各報基數，加權平均；高報受罰，低報不獎；節(jié)約獎，超過補”，案例情況同上，具體應用情況見表2。
無論是利潤角度還是成本角度，應用結論都是一樣的：即下屬部門只有最真實地申報成本預算目標，綜合獎勵才最大。
“HU理論”以一種經濟上的激勵約束機制確保下級預算責任單位按照成本最優(yōu)管控原則進行自我管控，可謂是一種最理想化的管控方法。在供電企業(yè)內部實施“HU理論”，首要問題是解決觀念問題，預算管理部門和單位領導班子能否接受“HU理論”這種先進的考核管理模式；其次便是要解決好核心的獎懲機制問題（即“P”、“Q”值），具體以何種形式來體現“HU理論”的激勵約束原理，從而激發(fā)下級預算責任單位的成本控制原動力，實際推行“HU理論”考核模式時，具體還需結合供電企業(yè)自身的薪酬績效管理實際情況，合理地設計“HU理論”激勵“落地”的操作方案，將“HU理論”有效引入到供電企業(yè)績效管理體系。
五、結語
本論文通過分析供電企業(yè)當前存在的典型問題，結合全面預算管理核心管理體系，針對性地分析、提出了頗具特色和實際應用價值的供電企業(yè)供電成本預算管理策略體系，并首次從兩個角度系統(tǒng)分析“HU理論”（“聯合基數法”理論）對成本管理考核的應用策略。系統(tǒng)地分析、構建供電成本全面預算管理策略體系及其具體應用策略也是本文的主要創(chuàng)新點。
