一、引言
審計效果就是審計產生的最終結果，《中華人民共和國審計法》規定，審計機關對被審計單位財政收支或者財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監督。根據這個規定，審計效果應該表現為被審計單位財政收支或者財務收支更加真實、更加合法和更加有效益。我國審計機關自1983年恢復以來，經過幾個階段的探索，查處了大量的問題，在我國的社會經濟生活中發揮了重要的免疫作用，然而，一個令人擔憂的問題是，被審計單位財政收支或者財務收支的真實、合法和效益水平并沒有顯著提高，甚至還有下降趨勢（見表1）。人們將這種現象通俗地稱為屢查屢犯。當然，審計項目的平均違規金額沒有下降這個現象，受到許多因素的影響，不能完全歸結為被審計單位違規水平在增強，但是，至少警示我們，通過審計促進被審計單位財政收支或者財務收支更加真實、更加合法和更加有效益這個目的沒有達到。換句話說，就是審計效果不好。
現有文獻缺乏對政府審計效果的研究，這就使得我們無法理解現實生活中屢查屢犯這類現象。本文從審計頻度和審計處罰這個視角來解析審計效果，主要研究以下三個問題：第一，審計頻度如何影響審計效果？第二，審計處罰如何影響審計效果？第三，審計頻度和審計處罰如何配合影響審計效果？
本文隨后的內容安排如下：首先是中國政府審計頻度和審計處罰的一個簡要制度背景；其次是相關文獻的簡要回顧；再次構建一個理論框架來解釋審計頻度、審計處罰力度各自及協同如何影響審計效果；在此基礎上，運用博弈論方法來驗證這個理論框架；最后是結論和討論。
二、制度背景
新中國成立后的相當一段時期，沒有專門的政府審計。1983年，國家審計署成立，大部分的地方政府審計機關也成立，至今，我國縣及其以上政府都成立了獨立的審計機關。
關于審計效果的相關制度?！吨腥A人民共和國審計法》第二條規定，國務院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支，國有的金融機構和企業事業組織的財務收支，以及其他依照本法規定應當接受審計的財政收支、財務收支，依照本法規定接受審計監督。審計機關對前款所列財政收支或者財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監督?！吨腥A人民共和國國家審計準則》第六條規定，審計機關的主要工作目標是通過監督被審計單位財政收支、財務收支以及有關經濟活動的真實性、合法性、效益性，維護國家經濟安全，推進民主法治，促進廉政建設，保障國家經濟和社會健康發展。這兩條規定表明，政府審計的目的是促進被審計單位財政收支或者財務收支真實、合法和有效益。判斷審計效果的標準就是被審計單位的財政收支或者財務收支是否更加真實、更加合法和更加有效益。
關于審計處理處罰的相關制度。《中華人民共和國審計法》第三條規定，審計機關依據有關財政收支、財務收支的法律、法規和國家其他有關規定進行審計評價，在法定職權范圍內作出審計決定。這條規定表明，政府審計機關有權對查出的問題進行處理處罰。如何處理處罰呢？《國務院關于違反財政法規處罰的暫行規定》第三條規定，對違反財政法規行為的單位，應當根據事實和情節，分別按照下列規定處罰：（1）警告；通報批評。（2）罰款：罰款金額一般不超過違反財政法規款額；情節特別嚴重的，最高不超過違反財政法規款額的五倍。第四條規定，對有違反財政法規行為的直接責任人員和單位行政領導人，應當根據事實和情節，分別按照下列規定處罰：（1）行政處分：警告；記過；記大過；降級；降職；撤職；開除留用察看；開除。（2）罰款：最高不超過相當于本人三個月的基本工資。第五條規定，對違反財政法規款額，無論數字大小，都應當區別情況作如下處理：（1）沒收非法所得；（2）收繳應當上交的收入；（3）追還被侵占、挪用的資金；（4）沖轉有關的賬目。這些條款表明，被審計單位違反財經法律法規，單位和責任人都會受到處理處罰。經濟上的處罰力度是對于單位的罰款金額一般不超過違反財政法規款額；情節特別嚴重的，最高不超過違反財政法規款額的五倍；對于個人的罰款，最高不超過相當于本人三個月的基本工資。
關于審計頻度或覆蓋率的相關制度?！吨腥A人民共和國國家審計準則》第二十六條規定，審計機關應當根據法定的審計職責和審計管轄范圍，編制年度審計項目計劃。編制年度審計項目計劃應當服務大局，圍繞政府工作中心，突出審計工作重點，合理安排審計資源，防止不必要的重復審計?！吨腥A人民共和國國家審計準則》第三十二條規定，下列審計項目應當作為必選審計項目：法律法規規定每年應當審計的項目；本級政府行政首長和相關領導機關要求審計的項目；上級審計機關安排或者授權的審計項目。哪些項目屬于法律法規規定每年應當審計的項目呢？《中華人民共和國預算法》第七十二條規定，各級政府審計部門對本級各部門、各單位和下級政府的預算執行、決算實行審計監督。《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》第五條規定，領導干部履行經濟責任的情況，應當依法接受審計監督。根據干部管理監督的需要，可以在領導干部任職期間進行任中經濟責任審計，也可以在領導干部不再擔任所任職務時進行離任經濟責任審計。此外，各級審計機關一般會將投資金額在一定額度之上的建設項目作為必審項目。上述這些與審計頻度或覆蓋率相關的條款表明，我國現行法規中，對于審計范圍內的審計對象，只是對于少數項目規定了審計頻度或覆蓋率（包括財政預算執行、財政決算、一定金額以上的建設項目、黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任），對于大多數審計項目，并沒有明確的審計頻度或覆蓋率要求。
以上是制度規定，我們再來看這些制度的實際執行情況。由于數據獲取的困難，無法完整地描述相關情況。表1列示了江蘇省審計機關最近幾年的審計情況。表1中數據顯示，從2003―2008年，審計項目的平均違規金額并沒有下降，有時還有上升的趨勢。當然，審計項目的平均違規金額沒有下降這個現象，受到許多因素的影響，不能完全歸結為被審計單位違規水平在提高。但是，至少警示我們，通過審計促進被審計單位財政收支或者財務收支更加真實、更加合法和更加有效益這個目的沒有達到。換句話說，就是審計效果不好。
表1是江蘇省審計效果相關的簡要數據。再來看江蘇省的審計頻度或覆蓋率。根據我國現行法規，列入政府審計范圍的主要是國家機關、事業單位和國有企業。根據《江蘇統計年鑒》的數據，2008年，江蘇有國有企業51 115家，事業單位36 905家，機關10 202家。按三類單位合計計算，審計覆蓋率是7 247/98 222＝7.37%，每個單位需要13.56年才能接受一次審計。如果主要考慮國家機關和事業單位，審計覆蓋率是7 247/47 107＝15.38%，每個單位需要6.5年才能接受一次審計。
江蘇是我國經濟較發達的省份，其審計效果和審計頻度尚且如此，其他各省市的情況不會顯著好于該省。所以，總體來說，我國政府審計的審計覆蓋率低，審計效果不理想。
下面，再來看審計處理處罰的情況。根據2003―2007年審計署機關、特派員辦理處、派駐局和地方審計機關的審計統計數據（由于數據原因，最近幾年數據沒有），計算幾種主要的審計處理處罰執行情況，結果是：上交財政執行率58.10%，減少財政撥款執行率60.32%，歸還原渠道資金執行率46.62%，調賬處理執行率48.82%。這些數據顯示，審計機關作出的審計處理處罰決定并沒有得到有效的執行。
綜合制度規范和審計實踐，關于審計頻度、審計處罰和審計效果的制度背景要旨歸納如下：一是我國政府審計的審計頻度或覆蓋率低，對于少數項目的審計頻度或覆蓋率有明文要求，對于大多數審計項目，并沒有明確的審計頻度或覆蓋率要求。二是審計處理處罰有明文規定，被審計單位違反財經法律法規，單位和責任人都會受到處理處罰，對于單位的罰款金額一般不超過違反財政法規款額，情節特別嚴重的，最高不超過違反財政法規款額的五倍；對于個人的罰款，最高不超過相當于本人三個月的基本工資。但是，審計機關作出的審計處理處罰決定并沒有得到有效的執行。三是判斷審計效果的標準就是被審計單位的財政收支或者財務收支是否更加真實、更加合法和更加有效益，這個目的沒有很好地實現。
三、文獻綜述
現有文獻缺乏直接對政府審計效果的研究。相關研究包括三類，一是關于政府審計處理處罰方面的研究；二是關于政府審計質量和效率方面的研究；三是以博弈論為工具的政府審計研究。
關于政府審計處理處罰方面的研究，審計機關審計難、處理難、落實審計決定難的問題普遍存在。不少理論研究和實務工作者對審計處理進行了較多的規范性研究，包括審計處理的方法運用、審計處理難的原因分析等，提出了審計處理權進一步規范的具體措施和解決審計處理難的種種對策（孫富軍，2001；龐明茂，2002；覃衛群，2003）。關于政府審計處理處罰的實證研究文獻很少，宋常、胡家俊、陳宋生（2006）發現，經濟越發達的地區，違紀金額增大，應繳違紀金額也增大，相應的已交金額也增大這一現象。喻采平（2010）系統考察了政府審計效率的影響因素。鄭石橋、尹平（2010）發現審計機關地位和審計處理執行效率出現悖論，解釋這個悖論的原因是審計妥協，而審計妥協背后的制度性背景是行政模式＋雙重領導型審計體制。鄭石橋、和秀星、許莉（2011）從非正式制度的視角，建立了一個制度沖突的理論架構來解釋審計機關審計難、處理難、落實審計決定難的問題。
關于注冊會計師審計質量和審計效率的決定因素、影響路徑和經濟后果有不少的實證研究（DeAngelo，1981；王詠梅，鄧舒文，2010）。關于政府審計質量的研究文獻較少。DeAngelo（1981）提出了一個衡量審計質量標準的概念性框架，認為審計質量是審計師發現并報告會計報表中重大錯報的聯合概率。王躍堂、黃溶冰（2008）認為，衡量政府審計的質量不僅應關注其是否發現和報告了違法違紀問題，還應關注其是否履行了矯正職責。Copley& Doucet（1993）認為，政府審計質量可以分別從過程和結果兩個角度來衡量。陳俊、韓洪靈、陳漢文（2009）提出審計質量雙維研究范式，審計質量包含審計師監督強度和審計師聲譽兩個維度，審計質量的不同維度決定了其影響路徑分別表現為信息質量和信息可信度兩個層面，導致顯著經濟后果主要來自于聲譽維度。王芳、周紅（2010）研究發現程序審計質量對于結果審計質量具有顯著的正面影響，結果審計質量可以作為程序審計質量恰當的替代指標。Raman&Wilson（1994）認為，可以從三個方面衡量政府審計質量，一是審計人員是否具有專業勝任能力，熟悉法律法規和審計準則規范；二是審計人員是否盡職盡責地開展工作，將審計風險控制在可接受的水平；三是審計人員是否報告已經發現的各類核算錯誤、違規行為以及控制弱點。實務界通常將審計質量定義為審計人員對審計準則的遵循程度。
謝志華（2003）認為，市場效率高于行政效率，在審計活動中，民間審計按市場方式行為，而國家審計和內部審計按行政方式行為。聶新軍、張立民（2008）認為審計業務流程再造是審計效率與審計效果的函數。王躍堂、黃溶冰（2010）指出，審計監督發揮作用的方式包括抵御方式、揭露方式和預防方式。審計機關的審計質量，不僅體現在查實違法違紀問題的情況（效力），更重要的是審計處理得到落實的情況（效果），查實問題多，處理問題少，自然不會產生良性循環；只有查實問題后，及時有效地解決處理問題，才能真正提高審計機關的審計質量，體現出審計監督的公信力和影響力。我國省級審計機關近年來查實了許多違法違紀問題，但存在著重抵御輕預防，揭露和預防效果不佳。張龍平、李璐（2010）提出在借鑒注冊會計師審計質量控制最新理論和做法的基礎上，建立健全政府審計質量控制。
關于以博弈論為工具的政府審計研究，魯桂華（2003）通過對政府審計博弈的分析發現，審計處罰強度與審計覆蓋率之間存在替代關系。他指出，在審計資源既定的情況下，可以加大審計處罰強度去替代更為昂貴的更大范圍的審計監督。鄒蕾（2007）通過博弈分析發現，加大處罰力度，在一定程度上會起到節約成本提高效率的作用，加重對審計機關的處罰力度，則審計機關選擇審計的概率下降，加大對審計機關的激勵力度，被審計部門選擇作假的概率下降。曹軍、王芳（2010）通過對政府審計過程博弈模型均衡分析，發現激勵機制與監督約束機制對保證審計人員提交高質量的審計報告起著重要作用。
上述關于審計處理處罰的研究，主要關心的是審計處理處罰執行效率的問題，是對審計處理處罰本身的研究，并沒有將審計處理處罰和審計效果聯系起來。上述關于審計質量的研究，一方面是界定審計質量；另一方面是研究審計質量的影響因素及控制。這些問題與審計效果有一定的關系，但是，審計質量不是審計效果。審計質量高，審計效果不一定好。采用博弈論工具的研究所得出的一些結論與本文的主題關聯度較大。例如，審計處罰強度與審計覆蓋率之間存在替代關系，激勵機制與監督約束機制會影響審計機關的行為，并對保證審計人員提交高質量的審計報告起著重要作用。但是，這些分析存在的一個嚴重局限是將審計機關與審計委托人混同，認為審計機關的利益就是審計委托人的利益。事實上，審計機關也是理性人，并且，他們與審計委托人之間可能也存在利益沖突。所以，需要區分二者的利益?？傊?，現有文獻給我們不少有益啟示，但是，關于政府審計效果缺乏直接的相關研究，關于審計頻度、審計處罰和審計效果之間的關系缺乏系統化的理論解釋。
四、審計頻度、審計處罰和審計效果：一個理論框架
本文前面指出，審計效果就是審計產生的最終結果，審計效果表現為被審計單位財政收支或者財務收支更加真實、更加合法和更加有效益。判斷審計效果的標準就是被審計單位的財政收支或者財務收支是否更加真實、更加合法和更加有效益。本文從審計頻度和審計處罰這個視角來解析審計效果，提出的解釋審計頻度和審計處罰與審計效果之關系的理論框架如圖1所示。審計頻度通過預期路徑和預防路徑對審計效果發揮作用，審計處罰通過威懾路徑和心理路徑發揮作用，并且，上述四種路徑是以組合協同的方式對審計效果發揮作用。
?。ㄒ唬徲嬵l度與審計效果
審計頻度就是在一定時期內，審計機關對被審計單位審計的次數。審計覆蓋率從另外一個角度表現審計，指在一定時期內，審計機關對被審計單位審計的次數。審計頻度可以從兩個路徑促進審計效果，一是預期路徑；二是預防路徑。
關于審計頻度對審計效果的預期路徑，筆者先介紹預期理論。預期是經濟學中的一個重要概念，是指行為人對變量在未來的變動方向和變動幅度的一種事前估計和主觀判斷。預期直接來源于未來的不確定性，正是由于未來的不確定性，人們才有必要對未來進行預期，根據這種預期作出適當的決策，以實現其效用的最大化。作為一種心理現象和心理范疇，預期影響著經濟主體的現實行為，對人們的行為產生重要影響。例如，人們對通貨膨脹的預期會導致通貨膨脹具有慣性，人們預期的通脹率為10%，在訂立有關合同時，廠商會要求價格上漲10%，而工人與廠商簽訂合同中也會要求增加10%的工資。這樣，在其他條件不變的情況下，每單位產品的成本會增加10%，從而通貨膨脹率按10%持續下去，必然形成通貨膨脹慣性。所以，在一個不確定的世界和歷史的時間中，決策是事先作出的預期，結果是事后得到的預期（楊玉生，2008）。就審計來說，如果代理人預期到審計機關會對其進行審計，他自己就會約束自己的機會主義行為；如果預期審計機關不會對其進行審計，則有可能會放縱自己的機會主義行為。審計頻度是代理人形成審計預期的基礎，如果審計頻度低，代理人對審計到來的預期也低；審計頻度高，代理人對審計到來的預期也高。審計頻度正是通過影響代理人的預期，從而影響代理人對自己機會主義行為的約束或放縱程度，進而影響審計效果。
關于審計頻度對審計效果的預防路徑，筆者先介紹海因里希法則。海因里希法則的意思是說，當一個組織有300個隱患或違章，必然要發生29起輕傷或故障，在這29起輕傷事故或故障當中，有一起重傷、死亡或重大事故。這個統計規律說明，無數次意外事件，必然導致重大傷亡事故的發生，而要防止重大事故的發生必須減少和消除無傷害事故，要重視事故的苗頭和未遂事故，否則終會釀成大禍。海因里希法則提出事故因果連鎖論，該法則認為，事故的發生不是一個孤立的事件，盡管傷害可能在某瞬間突然發生，卻是一系列事件相繼發生的結果（游鵬飛、寇瑋華，2008）。就審計來說，本質上，審計是委托人應對代理人機會主義行為的一種機制（本文在同等意義上使用代理人和被審計單位，只是按使用習慣，在不同的情形下使用這兩個詞），代理人的機會主義行為不一定一開始就很嚴重，它可能有一個漸進過程，先是輕微的機會主義行為。但是，根據海因里希法則，這些輕微的機會主義行為如果沒有得到抑制，相當于存在了隱患，眾多的隱患可以引發故障，從而產生較嚴重的機會主義行為，而積累的較嚴重的機會主義行為，最終釀成重大機會主義行為（重大事故）。增加審計頻度，能使輕微的機會主義行為及早被發現，從而減少隱患，進而使得重大機會主義沒有衍生的溫床。
然而，審計頻度是否越高越好呢？過度的審計頻度會有兩方面的問題。第一，審計是有成本的，包括審計機關和被審計單位都會發生成本，如果審計頻度過高，則雙方的審計成本都會高。此時，從整個社會來說，過高頻度的審計就成為一種不理性的機制。長期來說，這種審計就不具有可持續性。第二，過高頻度的審計還會對代理人心理帶來負面影響，感覺到委托人不信任他們，從而影響其履行委托人托付的責任。Baiman（1990）發現，加強監督對委托人并不意味著更好，因為委托人通常不能事前向代理人承諾如何使用監督獲得的信息，所以，代理人可能會預期委托人將機會主義地利用這些信息。這種預期可能會導致代理人對委托人如何評價產生擔憂，并感覺到委托人不信任他們。
所以，總體來說，適度的審計頻度通過預期路徑和預防路徑能促進審計效果的提高，但是，過度的審計頻度則會浪費社會資源，并影響代理人積極履行其受托責任。
?。ǘ徲嬏幜P與審計效果
審計處罰是審計機關對被審計單位審計的懲罰性處理。審計處罰對審計效果是通過威懾路徑和心理路徑發揮作用的。
關于審計處罰對審計效果的威懾路徑，先介紹威懾理論。威懾功能，又稱威嚇功能，或稱恐嚇功能，是指一個人因恐懼制裁而不敢實施某種行為。威懾是人類社會普遍存在的一種斗爭形式，無論在政治、經濟、軍事還是科技等領域都存在威懾。有效的威懾，通過心理因素的作用來影響、制約和改變人們的思想、感情與行為，可以達到“不戰而屈人之兵”的作用。威懾功能具有社會性，其意思是不僅對犯罪人，而且對被害人以及社會上其他人產生作用。當一個人因懼怕刑法的制裁而不敢或放棄實施刑法所禁止的行為，這就是威懾。刑罰之所以具有威懾功能，是因為其嚴厲性，人們害怕痛苦，害怕被懲罰或再次懲罰。威懾功能表現為立法威懾和司法威懾兩個方面。通過刑罰規定犯罪是應受刑罰懲罰的行為，并具體列舉出各種犯罪應受的刑罰，無異于給社會提供了一份犯罪清單與犯罪代價表。因此，刑法的頒布本身便可以使意欲犯罪者望而生畏。司法威懾功能則是指對既已犯罪者適用刑罰并對既決罪犯執行刑罰，意欲犯罪者則因目擊他人之苦，而從中獲得儆戒。威懾功能從兩方面減少犯罪，一是特殊威懾，使已經犯罪的人不再犯罪；二是一般威懾，使企圖犯罪的人決定不犯罪。威懾功能一般與刑罰的嚴厲程度是成正比的（魏建、宋艷鍇，2006）。
就審計處罰而言，同樣有威懾作用。它是一種司法威懾，通過對被審計單位違規行為的處罰，使相關單位因目擊他人之苦而從中獲得儆戒。審計處罰既是特殊威懾，通過對違規被審計單位的處罰，使這個單位不再違規，也是一般威懾，通過對違規被審計單位的處罰，使其他單位決定不違規。審計處罰的威懾效應體現在三個階段：一是事前的審慎選擇效應；二是事中的利益損失效應；三是事后的聲譽損毀效應。在第一個階段，威懾機制的存在，使被審計單位在作出違規行為選擇之前，不得不進行全面的利益分析和衡量。在第二個階段，當事人一旦選擇了違規，就進入到威懾的程序中，隨著時間的推移和程序的推進，其利益損失在不斷地擴大，這種損失是直接的、總量的。在第三個階段，即使在被處罰之后，威懾的事后效應更加深遠，其聲譽的損毀將是長期的。
關于審計處罰對審計效果的心理路徑，先介紹舞弊三角形理論。最早研究舞弊因子學說的是美國內部審計之父勞倫斯・索耶先生，他認為，舞弊的產生必須有三個條件，它們是異常需要、機會和合乎情理。異常需要通常是面臨某種舞弊壓力，包括經濟壓力、惡癖壓力等。舞弊機會是指實施舞弊的可能性。例如，缺乏發現舞弊行為的內部控制，無法判斷工作的質量，信息不對稱。合乎情理是指舞弊者對舞弊的利益權衡，這個權衡的過程，事實上是心理過程，是自我合理化的過程，這個過程中，舞弊者必須要從心理上說服自己――舞弊是自己的理性選擇（黎四龍，2006）。
就審計處罰而言，對于異常需要和舞弊機會不產生作用，但是，對舞弊者的自我合理化則有重要影響。如果舞弊被發現后，沒有處罰或者處罰很輕，則舞弊者在權衡利弊得失的過程中，很容易選擇舞弊。相反，如果舞弊被發現后，有嚴厲的處罰，則舞弊的成本增大，舞弊自我合理化難度增加，甚至有可能選擇不舞弊。所以，審計處罰通過增加舞弊者的舞弊成本，從而影響其自我合理化的心理過程，進而影響其舞弊決策，來促進審計效果提高。
那么，是否審計處罰越重，對審計效果的促進作用越大呢？回答是否定的。第一，過錯責任原則是現代社會的重要法律原則，這一原則是指只有在基于故意或過失侵害他人的權利和利益，并且造成了損害的情況下，行為人才承擔損害賠償責任。事實上，過錯責任原則更重要的含義是，要以行為人的過錯程度作為確定責任形式、責任范圍的依據。所以，對于代理人機會主義行為的處罰只能與其過錯程度相匹配，不能隨意提高處罰力度。第二，公平正義是現代社會的另一重要法律原則。公平正義是協調社會各個階層相互關系的基本準則，也是社會具有凝聚力、向心力和感召力的重要源泉。因此在進行制度設計和制度安排的過程中，只有遵循公平正義的原則，才能取得社會各個階層的共識和認同，使這些制度獲得最廣泛的社會支持并得以順利實施。處罰的公正性，給每一個公民以直覺的正義感，更易強化社會上每一個公民的公平意識。所以，現代社會的威懾是在求得威懾的效果維持在對社會之邊際利益的貢獻等于其對社會所產生之額外的邊際成本。第三，過重的罰金極可能導致過度威懾，此時社會福利水平并非最大。罰金過于嚴厲，消除了刑罰的邊際威懾力。由于執行成本的存在，允許一定的威懾不足是有效的。
?。ㄈ徲嬵l度和審計處罰對審計效果的配合作用
以上分別分析了審計頻度和審計處罰對審計效果的作用，主要的結論是，審計頻度和審計處罰對審計效果都有促進作用，然而，審計頻度和審計處罰的使用都必須在合理的限度內。這就需要協同審計頻度和審計處罰，這種協同主要體現在以下幾方面：
第一，一定程度的審計頻度是必需的。審計處罰力度增大，被審計單位違規的成本增高，審計效果可能較好。但是，審計處罰力度加大，如果審計的頻度過低，則被審計單位違規被發現的概率也低，此時，被審計單位違規的概率不一定低。所以，總體來說，審計效果不一定好。沒有一定的審計頻度，單純依賴嚴厲的審計處罰，難以達到較好的審計效果。
第二，審計頻度需要審計處罰來配合。審計頻度增大，被審計單位違規被發現的可能性就增大。但是，如果沒有審計處罰與之匹配，發現的問題得不到嚴肅處理，或者是處理決定可以不執行，則再高的審計頻度對約束的被審計單位機會主義行為也不發揮作用。所以，一定程度的審計處罰也是必需的。
第三，當審計效果沒有達到預期要求時，要理性分析審計頻度和審計處罰的使用。如果審計頻度和審計處罰還沒有達到起碼的要求，則首選方案是提升沒有達到起碼要求的審計頻度或審計處罰力度。在此基礎上，如果還是不能達到預期的審計效果，則考慮是提升審計頻度還是加大審計處罰，或者是同時提升。一般來說，審計頻度的提升需要較多的資源，社會成本較高，而審計處罰力度的提升，社會成本較低。所以，從社會福利來說，只要審計處罰還能在合理的限度內，就要優先考慮使用審計處罰來提高審計效果。
五、審計頻度、審計處罰和審計效果：一個簡要博弈分析
以上從理論上分析了審計頻度、審計處罰與審計效果的關系，基本的結論是，審計頻度通過預期路徑和預防路徑對審計效果發揮作用，審計處罰通過威懾路徑和心理路徑發揮作用，審計頻度和審計處罰的使用都應該有一個合理限度，審計頻度和審計處罰需要協同地對審計效果發揮作用。那么，上述理論推導是否可靠呢？筆者構建了一個簡要的博弈模型來驗證上述理論結論。
審計關系至少涉及委托人、代理人和審計機關三方，可以從多個視角來進行博弈分析（高雷，2011）。本文從審計效果的角度來分析三方之間的博弈，以驗證本文提出的理論框架。為分析方便起見，本文將代理人機會主義程度設置為舞弊和不舞弊兩種情形，將審計行為設置為審計和不審計。對于審計機關對代理人的處罰，本文假定，主要是根據審計機關發現的問題金額，按一定的比例對代理人進行處罰。相關變量設計如下：（1）舞弊收益A，不舞弊收益0。（2）審計成本：審計成本C，不審計成本0。（3）審計處理有兩種類型，一是沒收舞弊收益；二是按ξ比例進行罰款。（4）無論何種審計方式下，審計機關查出更多的問題之后，都會有顯性或隱性的收益，一般與查處的問題金額相關，設為查處問題金額的μ倍數，一般情形下，μ會小于1。表2概括了對應不同戰略組合的收益矩陣，顯然，不存在純戰略納什均衡。需要說明的是，一般來說，發現代理人的問題之后，如果有上交或沒收款項，這些款項一般不會直接歸審計機關，而是上交財政或其他渠道，所以，審計機關的收益中不包括此類收入。審計機關作為理性人，不會直接將此項收入作為本身的收益，而會將從此項收入中得到的直接或間接好處作為收益。
用R表示收益，首先從審計機關收益的角度來分析審計與否的選擇。根據表2，當代理人舞弊時，審計機關的收益如下：
R審計＝μ（1+ξ）A-C
R不審計＝0
R審計-R不審計＝μ（1+ξ）A-C-0＝μ（1+ξ）A-C
（R審計-R不審計）表示在代理人舞弊時，審計給審計機關帶來的凈收益，它的數學表達式顯示以下含義：第一，μ（1+ξ）增大，審計帶來的凈收益增大，μ表示委托人對審計機關的激勵程度，ξ表示對代理人機會主義行為的處罰程度，所以，審計處罰與審計帶來的凈收益正相關。第二，A增大，審計帶來的凈收益增大，而A表示的就是機會主義行為的嚴重程度，它的數值增大，表明機會主義行為越嚴重。第三，C表示審計成本，這個成本越高，審計帶來的凈收益越小。
根據表2，當代理人不舞弊時，審計機關的收益如下：
R審計＝-C
R不審計＝0
R審計-R不審計＝-C -0＝-C
顯然，-C小于0。所以，當代理人不舞弊時，進行審計是得不償失的。
那么，怎么知道代理人是舞弊還是不舞弊呢？需要從兩個角度來界定，一是舞弊金額大小；二是舞弊的概率。
先來看舞弊金額大小。如果審計機關選擇審計是理性的，則審計帶來的凈收益必須大于0，也就是R審計-R不審計必須大于0。怎么才能做到呢？首先來計算臨界點。當R審計=R不審計時，是分界點。由于R審計＝μ（1+ξ）A-C，R不審計＝0，令二者相等，得到：A臨界＝C/μ（1+ξ）。對于審計機關來說，舞弊金額在這個點上，審計或不審計，二者的收益無差異。如果舞弊金額大于它，則審計是理性的；否則，不審計是理性的。換句話說，只有當舞弊金額大于A臨界時，審計機關才能將這種舞弊界定為舞弊。這里的本質含義就是審計頻度。如果A臨界較低，則審計頻度就高；如果A臨界較高，則審計頻度較低。
A臨界＝C/μ（1+ξ），這個數學表達式顯示，審計成本增大，審計機關對舞弊界定的標準也會增大，從而審計頻度降低；如果審計處罰ξ增大，則審計機關對舞弊界定的標準會降低，從而審計頻度也就降低。
以上分析是從舞弊金額大小來判定舞弊。下面，再從舞弊的概率這個角度來判斷舞弊。用θ代表審計機關實施審計的概率，γ代表代理人舞弊的概率。給定γ，審計機關選擇審計（θ=1）和不審計（θ=0）的期望收益分別為：
RA（1，γ）＝［μ（1+ξ）A-C］γ＋（-C）（1-γ）
＝μ（1+ξ）Aγ-C
RA（0，γ）＝（0）γ＋（0）（1-γ）＝0
RA＝RA（1，γ）＋RA（0，γ）＝μ（1+ξ）Aγ-C
對RA求極值，得到γ＝C/μ（1+ξ）A
這個結果表明，如果代理人舞弊的概率小于C/μ（1+ξ）A，審計機關的最優選擇是不審計；如果代理人舞弊的概率大于C/μ（1+ξ）A，審計機關的最優選擇是審計；如果代理人舞弊的概率等于C/μ（1+ξ）A，審計機關隨機地選擇審計或不審計。
這里的γ代表代理人舞弊的概率，從反面體現審計效果，代理人舞弊的概率越高，審計效果越差；舞弊概率降低，審計效果越好。γ＝C/μ（1+ξ）A顯示，舞弊概率與ξ負相關，審計處罰ξ增大，則舞弊概率降低。同時，A臨界＝C/μ（1+ξ），對γ＝C/μ（1+ξ）A進行變換，得到γ＝A臨界/A，這個表達式顯示，γ與A臨界正相關。而A臨界體現的是審計頻度，A臨界增大，審計頻度降低。所以，γ與審計頻度負相關，審計頻度增大，γ降低。
給定θ，代理人選擇舞弊（γ＝1）和不舞弊（γ＝0）的期望收益分別為：
RC（θ，1）＝［- （1+ξ）A］θ＋（A）（1-θ）＝A- A（2
?。危│?
RC（θ，0）＝（0）θ＋（0）（1-θ）＝0
RC＝RC（θ，1）＋RC（θ，0）＝A- A（2＋ξ）θ
對RC求極值，得到θ＝1/（2 +ξ）
這個結果表明，如果審計機關審計的概率小于θ＝1
/（2 +ξ），代理人的最優選擇是舞弊；如果審計機關審計的概率大于θ＝1/（2 +ξ），代理人的最優選擇是不舞弊；如果審計機關審計的概率等于θ＝1/（2 +ξ），代理人隨機地選擇舞弊或不舞弊。
θ從另外一個角度體現審計頻度，θ＝1/（2 +ξ）顯示，審計頻度與審計處罰負相關。
因此，混合戰略納什均衡是：θ＝1/（2 +ξ），γ＝C/μ（1+ξ）A，審計機關以1/（2 +ξ）的概率審計，代理人以C/μ（1+ξ）A的概率選擇舞弊。
上述博弈分析的結論是豐富的，與本文相關的結論是：審計處罰增大，舞弊概率降低；審計頻度增大，舞弊概率降低；審計處罰增大，審計頻度降低；審計頻度與審計處罰負相關。這一結論與本文的理論推導是完全一致的。
六、結論和討論
審計效果就是審計產生的最終結果，表現為被審計單位財政收支或者財務收支更加真實、更加合法和更加有效益，然而，令人擔憂的是，被審計單位財政收支或者財務收支的真實、合法和效益水平并沒有顯著提高，甚至還有下降趨勢。本文建立一個解釋這一現象的理論框架，并且采用博弈分析予以驗證。在制度背景和文獻綜述的基礎上，本文理論分析給出的結論是：審計頻度通過預期路徑和預防路徑對審計效果發揮作用；審計處罰通過威懾路徑和心理路徑發揮作用；審計頻度和審計處罰的使用都有一個合理限度，審計頻度和審計處罰需要相互協同地對審計效果發揮作用。上述理論分析結論得到了博弈模型分析的驗證。
我國審計機關在積極工作的同時，被審計單位機會主義行為沒有降低。也就是說，審計效果不能令人滿意。根據本文的研究結論，可以從兩方面尋找原因，一是審計頻度；二是審計處罰。從審計頻度來說，2008年，江蘇省按國有企業、事業單位和機關三類單位合計計算，審計覆蓋率是7.37%，每個單位需要13.56年才能接受一次審計，按國家機關和事業單位合計計算，審計覆蓋率是15.38%，每個單位需要6.5年才能接受一次審計。江蘇是我國經濟較發達的省份，其審計效果和審計頻度尚且如此，其他各省市的情況不會顯著好于該省。所以，我國政府審計的審計覆蓋率低，這是影響審計效果的一個重要原因。
從審計處罰來說，《國務院關于違反財政法規處罰的暫行規定》明文規定，對違反財經法律法規的，單位和責任人都會受到處理處罰。姑且不論這個規定的處罰力度是否恰當，問題的關鍵是，審計機關作出的審計處理處罰決定并沒有得到有效的執行。根據2003―2007年審計署機關、特派員辦事處、派駐局和地方審計機關的審計統計數據，計算幾種主要的審計處理處罰執行情況，結果是：上交財政執行率58.10%，減少財政撥款執行率60.32%，歸還原渠道資金執行率46.62%，調賬處理執行率48.82%。這些數據顯示，審計機關作出的審計處理處罰決定并沒有得到有效的執行。所以，審計處罰不力是審計效果不好的又一個原因。
如何解決上述問題呢？本文認為，需要同時從審計頻度和審計處罰兩個方面來考慮。從審計頻度來說，需要再適度提高。在當前審計資源難以大量增加的情形下，優化審計技術，提高工作效率，可能是提高審計覆蓋率的最可能選擇。從審計處罰來說，增加處罰力度可能不是當前考慮的主要問題，提高審計處罰決定的執行率應該是主要方向。
