一、內部控制環境規范制定的意義
內部控制環境規范是由政府或職業組織制定的，用來指導和監管企業內部控制環境建設與優化的規范，包括框架或基本規范中的理論闡述或原則規定，也包括專門的指南或指引等。制定內部控制環境規范至少具有以下重要意義：
（一）它是指導和規范內部控制環境建設的需要
內部控制環境的建設，既是內部控制建設的基礎工作，也是企業治理、管理的相關工作。為了使這些環境因素的建設在符合企業治理、管理需要的同時，符合內部控制的要求，保證內部控制有堅實的基礎，同時促進企業治理、管理相關工作效率的提高，保證企業發展戰略的順利實現，就有必要制定內部控制環境規范。
（二）它是指導和規范內部控制其他要素建設的需要
控制環境是內部控制其他要素的基礎，是內部控制有效運行的氛圍。因此，內部控制環境規范，不僅要從如何服務好內部控制其他要素的要求出發進行規范，而且要從內部控制其他要素如何以控制環境為依據建設和運行進行規范，明確環境要素與其他要素之間的關系，嚴密內部控制的內部關系，更好地指導各企業進行內部控制建設和運行，提高內部控制的質量和運行效率。
（三）它是加強內部控制環境評價和審計的需要
加強包括內部控制環境評價在內的內部控制評價和審計，既是不斷完善內部控制，保持內部控制持續有效的重要措施，也是保證對外披露的內部控制評價報告質量的需要。2002年美國《薩班斯法案》（Sarbanes-Oxley Act，簡稱SOX法案）頒布后，上市公司對外報送經注冊會計師審計的內部控制評價報告成為強制要求。這對于保證財務信息的真實可靠性，維護資本市場的穩定和活力，防范財務欺詐行為具有重要的意義。制定內部控制基本規范和具體指引，為內部控制評價和審計提供判斷標準，是有效進行內部控制評價和審計的前提條件。
二、內部控制環境規范制定的現狀
目前最具代表性的內部控制環境規范是：美國COSO于1992年發布的《內部控制――整合框架》（以下簡稱COSO框架）和2006年6月發布的《財務報告內部控制――較小型公眾公司指南》（以下簡稱COSO指南），以及我國于2008年發布的《企業內部控制基本規范》（以下簡稱《基本規范》）和2010年4月頒布的《企業內部控制應用指引》中的各項控制環境指引（以下簡稱《控制環境指引》）。
（一）美國COSO框架有關控制環境的主要內容與特點
美國COSO框架認為：“控制環境設定了一個組織的基調，影響其員工的控制意識。它是內部控制的其他所有構成要素的基礎，為其提供了秩序和結構。控制環境的因素包括：主體員工的誠信、道德價值觀和勝任能力；管理層的理念和經營風格；管理層分配權力和責任、組織和開發員工的方式；以及董事會給予的關注和指導”。
美國COSO框架首先界定了控制環境的涵義，并據此設定了控制環境四個方面的因素。該闡述理論依據充分，要素劃分明顯是以環境因素的責任主體來進行的，比較系統。該規范具有明顯的理論研究性質。
（二）美國COSO指南有關控制環境的主要內容與特點
美國《控制環境指南》包括三個層次的內容：
第一層次定義控制環境的內涵，指出“控制環境這一構成要素是內部控制的其他所有構成要素的基礎，它設定了一個組織的基調。”
第二層次提出了與控制環境構成因素有關的7條應用原則：
1.誠信和道德價值觀――確立誠信和良好的道德價值觀，尤其是最高管理層，并廣為所知，進而確立財務報告的行為準則。
2.董事會――董事會了解并行使對財務報告和相關內部控制的監督職責。
3.管理層的理念和經營風格――管理層的理念和經營風格支持實現有效的財務報告內部控制。
4.組織結構――公司的組織結構支持有效的財務報告內部控制。
5.財務報告方面的勝任能力――公司應當具備財務報告和相關監督職責方面勝任能力的人員。
6.權力和責任――管理層和員工被賦予適當層次的權力和責任，以促成有效的財務報告內部控制。
7.人力資源――設計和實施人力資源政策與實務，以促成有效的財務報告內部控制。
第三層次說明每條原則的要點、應用該原則的方法和應用該原則的舉例。
可以看出，《控制環境指南》以服務內部控制其他要素為導向，采用原則導向的規范模式，既有原則要求，又有運用指導，環環相扣，體系嚴密，好理解，好運用，規范性和靈活性統一得比較好。但是，七個控制環境因素的應用原則本身過于簡單，難以理解把握，如果根據它們對新出現的控制環境問題進行規范，就可能出現規制能力不夠的問題；而且，七項原則之間的關系也不夠清晰。
（三）我國《基本規范》有關控制環境的內容與特點
我國《基本規范》以第二章第十一至十九條的篇幅對內部環境進行原則性規范，包括公司治理結構、董事會、審計委員會、組織機構和權責分配、內部審計、人力資源政策、員工職業道德修養和專業勝任能力、企業文化、法制觀念等方面。人們看不出這些環境因素提出的理論依據，弄不清楚為什么是這些因素而不是其他因素，弄不清楚這些因素之間的邏輯關系。一些因素在表達上也不清楚，比如，作為內部控制環境因素的內部審計并不是內部審計的全部，而是指內部審計的機構設置獨立性和權責配置，它應當包括在組織機構和權責配置之中，沒有必要單獨出來。
（四）我國《控制環境指引》的內容與特點
我國《控制環境指引》包括組織架構、發展戰略、人力資源、社會責任、企業文化等，都是按控制環境因素分別制定的指引，每項指引主要包括如下方面的內容：該環境因素的涵義界定、該環境因素面臨的相關風險、該環境因素的建設要求、該環境因素的運行要求。
可以看出，《控制環境指引》是以相關風險控制為導向，制定有關建設要求和運行要求，體系也是嚴密的，規定比較全面和具體，便于遵照執行。但是，它也存在如下問題：
其一，將《控制環境指引》定位于自身相關風險控制，不符合控制環境作為內部控制基礎的性質，混淆了控制環境與控制活動的關系。整體的內部控制確實要以風險控制為導向，但這并不意味著內部控制的每一個要素都要定位于風險控制。內部控制五要素在內部控制體系中各有不同的職能定位。內部環境的職能定位應當是為內部控制其他要素的設定和運行提供文化氛圍和基礎條件，不能定位于直接控制企業有關風險。
其二，《控制環境指引》與《企業內部控制基本規范》有關內容之間存在明顯不一致，在《控制環境指引》中看不出《基本規范》的指導作用，使其顯得依據不充分，規定的合理性難以判斷；《控制環境指引》的內部控制意味不足，更像是如何搞好發展戰略等工作的原則規定，不像是如何搞好發展戰略等內部控制環境建設的規范。
三、完善我國內部控制環境指引的建議
（一）加強內部控制環境方面的理論研究，為內部控制環境規范的科學制定提供充分的理論依據
雖然我國《企業內部控制基本規范》和相關配套指引已經頒布，我國內部控制規范建設取得突破性、里程碑意義的進步，但是，必須承認目前我國對內部控制環境方面的理論研究還很薄弱，相關研究成果很少，質量較低，導致已頒布的相關規范不夠成熟。為了盡快使我國內部控制環境方面的規范成熟起來，加強內部控制環境理論研究非常必要和迫切，包括內部控制環境的涵義和作用的界定、控制環境因素的確定和內涵界定、各環境因素的建設要求及其在內部控制中的地位與作用等。
（二）探索科學的控制環境規范體系，保證內部控制環境規范依據充分、體系嚴密、規定成熟
我國的內部控制環境規范體系應當由《基本規范》、《應用指引》和《應用指引說明》三個層次構成。《基本規范》要合理規定控制環境各因素建設的基本原則；《控制環境指引》可以采用規章的形式按照環境因素分別制定指引，要嚴格依據《基本規范》確定的基本原則，詳細規定在內部控制建設和運行中如何建設該環境因素，如何依據該環境因素，準確地評估風險，更有效地實施控制活動，更及時、可靠、相關地收集和溝通信息，更有力地進行內部控制監控，而不是脫離內部控制要求就環境要素本身內容和工作要求進行規范指引，把內部控制應用指引混同于公司治理指引、企業文化建設指引、人力資源指引等。《控制環境指引說明》則可以通過不斷的系統舉例說明和問題解答，指導基層單位和實務工作者正確運用《基本規范》和《控制環境指引》。
（三）改變現行控制環境類《應用指引》的風險控制導向，確立服務內部控制其他要素的導向
整體的內部控制確實要以風險控制為導向，但這并不意味著內部控制的每一個要素都要以風險控制為導向。內部控制五要素在內部控制體系中各有不同的職能定位：內部環境要為其他要素的設定和運行提供基礎條件和文化氛圍；風險評估要以發展戰略等內外部環境為依據，全面、準確地評估出企業及各類業務面臨的風險類別和水平；控制活動要以評出的風險為導向，采取控制措施將風險控制在可接受的水平之內；信息與溝通要為內部環境完善、風險評估、控制活動有效實施、監控，及時、完整地收集和提供真實可靠的信息；監控要及時發現和報告內部控制存在的缺陷，提出完善建議，保證內部控制的持續有效。因此，《控制環境指引》應當以控制環境屬性為理論依據，以服務內部控制其他要素為導向來制定，包括如何為內部控制其他要素的建設和運行提供導向、框架和氛圍。
（四）改變現行內部控制環境規范的規則導向，采用原則導向，提高內部控制環境規范的適用性和規范效率
規則導向的規范，雖然規定具體明確，便于理解和執行，不同企業之間有較高的統一性，但是，規則導向的規范也存在容易規避，適用性差的弱點，加之不同企業內部控制環境都有差異，很多情況下差異還較大，制定適用于所有企業的規則性的控制環境指引難度較大，因此，筆者認為內部控制環境規范還是采用原則導向為宜，這也與美國的內部控制規范以及國際上會計準則、審計準則的原則化趨勢相一致。
（五）重新梳理控制環境要素，明確環境影響主體，為環境建設和優化提供方便
目前我國《企業內部控制基本準則》設定的控制環境因素是：治理結構、機構設置及權責分配、內部審計、人力資源政策、職業道德修養與專業勝任能力、企業文化、法制觀念等。《配套指引》設定的控制環境因素包括組織架構、發展戰略、人力資源、企業文化和社會責任等。兩者明顯不一致，都缺乏明確的劃分依據，不便于規范，不利于明確責任，給控制環境的建設和優化也帶來了不便，有必要按環境因素的主體進行梳理。筆者主張將我國內部控制環境因素設定為以下5項：發展戰略、組織結構與權責分配、治理層的監督與指導責任、管理層的理念與經營風格、員工的道德價值觀與勝任能力。●
