目前，全球共有6萬多家跨國公司，這些跨國公司在全世界擁有80多萬家海外分公司，它們掌管著全球1/3的生產、2/3的國際貿易，跨國公司已經成為世界經濟的主角。跨國公司為自身利益最大化，普遍存在利用有關國家稅制差異、漏洞、優惠政策及缺陷進行納稅籌劃，規避納稅義務。跨國公司的避稅行為不僅造成相應國家稅收損失，損害了與外資合資、合作的東道國企業的利益，而且擾亂了各國經濟秩序，逃避外匯管制。因此，如何規制跨國公司的避稅行為，已經成為世界各國政府高度關注的難題。
由于外資在中國開放初期的經濟發展中占有較大的權重，當時政府在對待在華跨國公司避稅問題上態度不明朗，反避稅工作一直有所保留。隨著中國經濟的快速發展，中國已經成為高儲蓄和高外匯積累的國家，截至2011年9月末人民幣存款余額79.41萬億元，外匯儲備32 017億美元，連續多年穩居全球第一。可以說，目前是中國政府對在華跨國公司的不合理避稅行為進行嚴治的最佳時機。同時也應看到，雖然在華跨國公司的避稅降低了其對中國經濟發展的貢獻，但仍不能低估外資在中國經濟發展中的作用。因為除了資金以外，跨國公司還帶來了先進的技術、管理經驗等中國缺少的生產要素。因此，如何協調二者的關系是事關中國經濟發展和引資政策走向的大事。
一、跨國公司在華的避稅情況及原因分析
中國改革開放之初，為了解決國內資金短缺，對外資企業實行稅收優惠制度。如，外資企業實行兩檔所得稅率，即15%和24%（多數外資企業實際執行的所得稅率是15%），而除微利企業外，所有內資企業稅率為33%；再加上內外資企業在增值稅、營業稅等稅種方面的內外資稅率差異；外資企業免征城建稅、教育費附加、房產稅和車船稅等，外資企業相對內資企業整體稅賦較低。實踐證明，這一制度提高了中國吸引外資的速度和規模，但內外資企業兩套稅制帶來明顯的不公平競爭也引起很大的爭議。一些內資企業為規避不同稅制帶來的不公平競爭，通過各種形式包裝成“假外資企業”以避稅，擾亂了市場稅收秩序。從整個世界來看，目前159個實行企業所得稅的國家和地區的平均稅率為28.6%。一些跨國公司正是利用中外企業稅率差異，將中國作為其擴大企業整體收益的避稅地而到中國投資。
從1994年開始，中國根據WTO普遍國民待遇原則進行稅制改革，逐步統一內外資企業稅收制度。截至2010年12月1日，中國現行稅收體系中的增值稅、消費稅、營業稅、企業所得稅、城鎮土地使用稅、車船稅、耕地占用稅、房產稅、城市維護建設稅和教育費附加等原來內外資企業分設的稅收制度均已先后實現了統一。從理論上說，內外資企業稅制統一明顯增加了外商投資企業的稅賦，壓縮了其避稅空間，但實際上，這并沒有影響跨國公司在中國的投資熱情，其在中國投資的企業數量及投資規模在整體上一直呈現大幅度增長態勢。截至2009年一季度，中國實有外商投資企業達到43.39萬戶。外商投資企業實有投資總額為2.35萬億美元。2010年，中國實際吸納外商直接投資創造了新的歷史記錄，達到1 047.4億美元，比2009年上升17.4%，占全球外商直接投資總額近8.45%（1.24萬億美元），中國是僅次于美國的吸收外商直接投資的第二大國。而聯合國貿易和發展會議發布的《2010―2012世界投資前景調查報告》中也指出，中國仍是跨國公司首選的投資目的地。
實際上，內外稅制統一對跨國公司的影響微乎其微，只是使他們失去了一部分避稅空間，并不能有效阻止外商的避稅行為。因為內外資企業稅率差異僅僅是中國對外資稅收政策優惠的一部分，對于生產性外資企業的“開業虧損抵補”、“免二減三”等優惠政策在稅制改革中并沒有變動，而跨國公司正是利用這些優惠政策，人為地進行盈虧設計達到避稅的目的。例如，跨國公司可以通過關聯交易中的轉移定價、避稅港、隱瞞收入或增加成本費用等手段將在中國盈利的子公司的利潤轉移到國外的母公司或其他子公司中，使其在中國子公司的賬面處于虧損狀態，來達到延遲獲利年度（最多可以持續5年），造成實際上的零賦稅。如果從第六年開始盈利，還可通過“免二減三”的政策，繼續不交稅或少交稅。因此，在華跨國公司如果納稅籌劃做得好，可以7年不交稅，3年減半交稅，甚至到第10年優惠稅收政策不再適用時關閉已有的公司，再另設立一家新公司，開始新一輪的避稅。
此外，在華跨國公司普遍存在的“長虧不倒”現象本身也說明跨國公司是“虛虧實盈”，存在避稅行為。據國家稅務局不完全統計，在中國經營的跨國公司持續多年虧損面在60%以上。這些虧損企業中只有1/3是客觀原因引起的，另外2/3虧損企業屬于非正常虧損。地方稅務機關對其中一部分跨國公司的稅收審計也發現，這些虧損的跨國公司中的大部分在通過各種手段進行避稅，估計每年給中國造成稅收流失達1 000億元左右。
二、政府規制跨國公司在華避稅的措施
在華跨國公司是中國的居民，在享受中國主要由稅收而支撐的社會公共福利的同時，通過各種手段不盡或少盡納稅義務。因此，跨國公司的避稅行為不僅使中國流失大量稅收，而且侵占了其他居民應得的社會公共福利。由于跨國公司是否避稅取決于避稅獲利的誘惑力與稅收調整損失的比較。如果避稅獲利大于避稅損失時，跨國公司必然會采取避稅行為。因此，政府的避稅措施應從增加避稅的難度和成本，降低在華跨國公司避稅獲利空間入手。
（一）填補現行稅收制度的漏洞
任何國家的稅法都有一定的不足或缺陷，中國稅法也不完善，這為在華跨國公司進行避稅提供了空間。例如，中國消費稅是按照出廠價進行征收，一些跨國公司便成立自己的銷售公司，用較低的出廠價把產品賣給銷售公司，這樣便可規避消費稅以增加利潤。再如，中國稅法規定，外商投資企業獲得利潤分配給外商投資者、外國所有者的部分，可以免征預提所得稅，這樣，外商投資企業就可以通過先分配股息，再轉讓股權，達到節省稅收的目的。因此，相關部門應針對實踐中出現的企業利用稅收制度漏洞的避稅行為進行深入研究，通過合理的制度安排，逐步完善現有的稅收制度，規避在華跨國公司的避稅行為。
（二）推進反避稅立法及實施工作
在關聯企業之間進行貨物、資金和勞務交易時，跨國公司不按照市場價格計價是逃避稅收的主要做法。2009年1月8日，國家稅務總局頒布的《特別納稅調整實施辦法》是對《企業所得稅法》中特別納稅調整條款的細化，它一方面有助于規范在華跨國公司的關聯交易；另一方面也為稅務機關和納稅人提供具體的操作辦法和細則。《特別納稅調整實施辦法》與2010年出臺的《特別納稅調整工作制度》、《反避稅案件專家小組會審制度暫行辦法》，2008年實施的《企業所得稅法》、《企業所得稅法實施條例》（財稅［2008］）、《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅［2008］121號）、《企業年度關聯業務往來報告表》（國稅發［2008］114號），以及2001年修訂的《稅收征收管理法》及《稅收征收管理法實施細則》等法律法規，共同形成了涵蓋各個法律級次在內的反避稅法律框架和工作機制。應該說，經過20年的努力，中國已經建立了較為完善的反避稅立法和相關制度，但目前當務之急是如何使這些立法和相關制度“落地”，即要有一套科學的、嚴密的、規范化的操作程序和方法，使其更有操作性和實際意義。例如，應進一步明確勞務收費標準，對相應的勞務項目確定稅務上可接受的最低標準；對不同無形資產內在價格估價和使用壽命應給出相應的判斷標準等，使反避稅工作者有統一的行為規范和操作標準，更好地進行納稅稽查和反避稅工作。
在反避稅工作中應嚴格執行特別納稅調整工作制度和專家小組會審制度。要規定清晰的反避稅稽查的工作程序和具有操作性的納稅調整方法，提高對避稅案件審核質量。全面實施反避稅調查和磋商的“專家小組會審制度”，每個案件必須經過集體會審程序，由專家小組對立案、審核分析、結案各環節進行統一評估審核，避免各地在調整方法和補稅力度等方面出現差異，促進全國統一規范的形成，并以此強化稅務機關的“內控機制”建設，降低反避稅工作的執法風險。
（三）逐步完善“預約定價”稅制
由于避稅公司與稅務機關之間存在信息不對稱的情況，雙方博弈的結果都是成本大于收益。“預約定價”是在稅務機關與跨國公司之間實現雙方帕累托最優的制度創新。它將反避稅措施的事后稅務審查改為事前調整，將理論上的轉讓定價收益在雙方之間做了一個分割，雙方的收益都比“非合作博弈均衡”情況下（避稅，查處）有所提高，形成“合作博弈均衡”情況。中國2008年1月1日實施的《企業所得稅法》中第一次正式提及這種反避稅措施。2010年，中國對外公布了第一份《中國預約定價安排年度報告（2009）》，增加了預約定價制度的透明度。雖然從短期來看，由于稅務機關相對于避稅公司仍存在信息不完全，在與企業簽訂預約定價協議時可能處于劣勢，但如果政府堅定不移地長期推行這種反避稅措施，并將其逐步制度化、法制化，在重復博弈中會逐漸把不完全信息變為完全信息。當然，目前“預約定價稅制”還有待進一步完善，特別是具體的操作細則與相關配套制度的建設。一是盡可能獲取充分的在華跨國公司的經營信息和其所在行業的信息，科學地確定“預約定價”；二是嘗試和探索更為科學合理的“預約定價”標準和方法。
（四）加強信息化建設
相對跨國公司而言，稅務稽查機構在博弈中處于信息不完全和能力不對稱的弱勢地位，這造成了目前反避稅最大的障礙――法律取證難度較大。首先，在華跨國公司的有意避稅行為是典型的“高智商犯罪”，而中國的反避稅機構和人員還缺乏應對這種高智商犯罪的經驗；其次，國內有關部門，如商務部門、海關和駐外機構等對國際市場、國際稅收、市場行情、價格資料等未實現信息共享，無法進行聯網核查在華跨國公司的避稅行為；最后，國內稅務稽查機構與國際相關機構信息交流不夠，很難有效識破外商投資企業利用關聯交易虛瞞利潤的行為。
由于監控關聯交易中的轉移定價最有效的方法是信息公開，因此，進行反避稅的信息化建設應從以下四個方面入手：一是由政府成立專門機構，建立商品價格、市場行情、各國稅制差異等與避稅有關的信息庫，為各地稅務機關的執法提供及時準確的信息依據，改變過去由于信息不暢所帶來的被動狀況，提高這方面的工作效率和服務質量；二是利用現有的網絡資源在全稅務系統實現反避稅信息共享，進行反避稅聯查，降低反避稅成本；三是建立稅務部門與工商管理、商檢、衛檢、海關、商務部等多方信息聯網與反避稅協調，形成一個覆蓋面很廣的反避稅監控系統；四是完善上市公司關聯交易中轉移價格的信息披露制度，要求企業在財務報告中詳細披露關聯交易轉移定價的基本要素；加強注冊會計師對關聯交易的審計，判斷其是否符合公平原則；加大對信息披露違規公司的處罰力度。
（五）提高反避稅專業人員的數量與素質
雖然近幾年各地稅務機關高度重視反避稅專業隊伍建設，但從《國家稅務總局關于2010年反避稅工作情況的通報》（國稅函［2011］167號）中可知，全國反避稅專職人員僅為228人，這些人員工作的對象是全國的企業。由于專職稅務稽查人員較少，一方面不能對所有的外企進行稽查；另一方面即使是對被抽查到的外企也不能做到徹底審查。同時，目前的反避稅專業人員都是從其他崗位轉過來，或公開向社會招聘，還沒有高校或機構專門培養專業的反避稅人才。雖然國家稅務總局不斷加大反避稅培訓力度，先后舉辦了OECD反避稅多邊培訓、無形資產和股權轉讓專題討論等，但短期針對實踐問題的培訓難以滿足反避稅工作中對大量高素質人才的需求。由于反避稅工作是一項長期的、涉及面廣的復雜工作，因此，國家應首先選擇在有實力的高校設立培養反避稅人才的專業，有計劃有步驟地培養反避稅工作需要的專門人才；其次，開展反避稅工作人員資格認證工作；再次，針對反避稅領域出現的新情況和新問題，進行持續的業務提升培訓；最后，建立行業分析團隊和全國反避稅行業專家庫，指導全國反避稅人員在具體行業的反避稅工作。
（六）將地方政府的引資工作與政績分開
地方經濟發展情況是衡量地方政府官員政績的主要指標，為促進地方經濟發展，多數地方政府將招商引資作為一項強制完成的指標列入到地方政府官員政績考核中，如果稅務部門對在華跨國公司進行嚴格的稅務稽查，將會減少在華跨國公司的利益，影響其投資熱情，地方政府官員的政績難以完成。因此，在某種程度上地方政府可能會為外商避稅開綠燈，縱容外商的避稅行為。這實際上是一種犧牲稅收權益為代價的盲目引資行為，而且這種地方保護主義傾向也進一步加大了對跨國公司轉移定價避稅查處的難度。目前，無論是從外匯儲備，還是國內居民儲蓄來看，中國經濟發展的資本儲備相對比較充裕，應根據2010年4月6日出臺的《國務院關于進一步做好利用外資工作的若干意見》，調整利用外資的結構，注重引資質量，將招商引資從地方政府官員的政績指標中剔除，或降低招商引資指標在政績指標體系中的比重。
（七）實行“誰受益誰擔成本”的原則
根據中國新的稅收制度，在企業所得稅方面，鐵道部、各銀行總行及海洋石油企業繳納的稅收部分歸中央政府，其余部分中央與地方政府按60%與40%的比例分享；在增值稅方面，稅收收入的75%為中央財政收入，25%為地方收入。地方政府為了吸引外資，通常免征歸地方的外資企業應納稅收，而反避稅成本卻大多是由地方政府來承擔，即地方政府反避稅存在明顯的“外部不經濟”。這說明地方政府在反避稅問題上存在“兩難”選擇。
為解決反避稅收益與成本不對稱這一制度沖突，應實行“誰受益誰擔成本”的原則。如果反避稅收益歸國家所有，則應由國家承接反避稅成本；如果反避稅的收益由國家和地方共享，則反避稅成本應由國家和地方共擔。2011年5月27日，財政部國家稅務總局出臺的《反避稅專項經費管理暫行辦法》規定，反避稅專項經費由中央財政安排，專門用于國家稅務系統進行反避稅工作，包括反避稅調查費和反避稅雙邊（多邊）磋商費。但這一專項經費僅僅是工作費用，不包括地方稅務部門反避稅專職人員的工資和津貼，這部分費用還是由地方財政支付。因此，對于反避稅機構和反避稅工作人員辦公經費和工資成本，根據“誰受益誰擔成本”的原則來確定是由中央財政支付，還是地方財政支付，或者雙方分擔。這樣做既可以明確反避稅工作的責權利，使反避稅工作得以順利進行，又能保證反避稅工作的獨立性，維護公平的稅收秩序。
（八）對在華跨國公司采取抽查加罰款制度
什么樣的制度下有什么樣的行為，在華跨國公司的避稅行為可以說是不合理的制度下企業的“合理”行為。在中國超過半數的跨國公司實際上存在避稅行為，這本身就說明外企在中國的避稅成本很低。如果對在華跨國公司的避稅行為采取只補交稅款而不罰款的溫和策略，則應進行100%稽查，但這樣做，一方面會大幅度增加反避稅成本；另一方面目前中國反避稅專業人員有限，不可能對所有在華跨國公司進行監控，對查處的避稅公司僅僅補交稅款，也不會對其他跨國公司起到震懾作用。因此，較為現實的選擇是采取抽查加罰款的制度，增加在華跨國公司的避稅成本，使其避稅成本大于避稅所得，以降低避稅發生的概率。
對在華跨國公司納稅情況的抽查要重點關注以下對象：1.持續虧損或微利且不斷擴大經營規模的公司；2.存在大量關聯交易且價格不正常的公司；3.資本來源于國際避稅港或關聯交易公司設在避稅港的公司；4.利潤水平明顯低于行業水平，或與其承擔的功能風險明顯不匹配的公司；5.曾經被查處過有避稅行為的公司；6.其他明顯違背獨立交易原則的公司。
（九）建立三級反避稅工作管理機制
隨著跨國公司大量入駐中國，跨國公司在華經營的觸角已經深入到各地區和各行業。要想真正抑制跨國公司的避稅行為，需要建立三級反避稅工作管理機制，形成全方位反避稅監控體系。1.建立省級以下稅務部門中獨立的專門反避稅機構，行政隸屬于地方稅務部門，根據反避稅收益歸屬，反避稅機構的工作經費和工作人員工資與津貼由省級財政和中央財政共擔；2.建立省級反避稅機構之間橫向業務網絡，定期進行反避稅跨省聯查、信息溝通和經驗交流，由國家稅務總局的反避稅處統一領導和橫向協調；3.成立專門的與其他國家反避稅機構合作與交流的機構，隸屬于國家稅務總局反避稅處。
相對內資企業而言，在華跨國公司的避稅行為有其特殊性，因此，國家稅務總局反避稅處的工作應分為兩個領域：一個是專門針對內資企業的反避稅工作室；另一個是專門針對外資企業的反避稅工作室。同時，針對外資企業的反避稅工作室再進一步分為兩個工作組：一組負責協調國內各省級反避稅機構的橫向業務聯系與協調；另一組則負責與國外其他國家進行國際避稅協作與交流。
