一、引言
近幾年來，我國的電力企業在發展途中屢次遇到困境。首先是國際金融危機帶來的消極影響；其次從國內來看，煤作為一種不可再生資源，其稀缺性在最近幾年表現得尤為突出，這就在國內造成了電煤的一種需求供給之間的矛盾。其消耗過快，價格不斷走高，使電企陷入了高成本負荷的壓抑之中。這就要求管理者以成本管理品質的提升帶動熱電聯產企業整體管理水平的提升。而作業成本管理模式可以克服熱電聯產企業傳統成本管理模式的局限性，使成本管理更加有效。在此背景下探討熱電聯產企業作業成本管理研究，具有重要的理論意義和現實價值。
二、熱電聯產企業概述
熱電聯產（co-generation of heat and power，CHP； combined heat and power generation），指同時向用戶供給電能和熱能。即根據能源梯級利用的原理，將一次能源燃燒后生產電能，同時利用蒸汽對用戶供熱的生產方式。發電廠在生產電能的同時，利用汽輪發電機做過功的蒸汽對用戶供熱。這種工藝過程與傳統的分別生產電、熱能方式相比，節約能源、經濟效益高、對環境友好，這與我國一直提倡的可持續發展理念十分契合。而以熱電聯產方式運行的火電廠稱為熱電廠，即本文中的熱電聯產企業。對外供熱的蒸汽源是抽汽式汽輪機的調整抽汽或背式汽輪機的排汽，壓力通常分為0.78―1.28兆帕（MPa）和0.12―0.25兆帕（MPa）兩等。前者供工業生產，后者供民用采暖。
三、作業成本管理理論概述
?。ㄒ唬┳鳂I成本法及作業成本管理的內涵
作業成本計算法（activity―based costing）簡稱ABC法，它是在20世紀80年代由美國學者創建的。作業成本計算法是一種以作業為基礎的成本計算和管理系統。它以作業為中心，通過對作業成本的確認、計量以及成本動因的選擇，提供相對準確、真實的產品成本信息，從而提高決策、計劃的科學性和有效性。通過對所有作業活動進行動態的追蹤反映和作業分析，盡可能消除不增值作業，改善增值作業，提高顧客價值，提供及時有用的信息，促使損失、浪費減少到最低限度，從而促進企業管理水平的不斷提高，它是對傳統成本計算方法的革新。在此基礎上，作業成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）即是一種以提高客戶價值、增加企業利潤為目的，基于作業成本計算法的新型集中化管理方法。
?。ǘ┳鳂I成本計算法
作業成本計算法的核心是在計算產品成本時，先將制造費用歸于各個作業；然后再將各個作業成本分攤到產品上。其內容簡要表示如圖1。
作業成本計算法從狹義的角度來看，主要包括以下六個步驟：選擇成本基礎→追蹤資源→決定作業效績評價→選擇作業衡量標準→分配次級作業成本→計算產品的作業成本。因此，在以上六個步驟的基礎上，可以得出規范作業成本計算法的基本程序，如圖2。
四、熱電聯產企業成本管理現狀及問題分析
本章將以華電國際山東淄博熱電廠為例，分析熱電聯產企業成本管理的現狀及存在的問題，討論現有的成本管理模式在哪些方面無法滿足熱電聯產企業在降低經營成本、增強綜合競爭力的要求，為作業成本管理方法的引入闡明其必要性與可行性。
?。ㄒ唬犭娐摦a企業成本管理現狀分析
在很長的一段時間內，全國熱電聯產企業的成本問題一直被安全第一的氛圍所沖淡。但是作為企業實現可持續發展的不變主題，成本問題開始逐漸引起熱電聯產企業的重視。最直接的原因便是國際經濟環境和國內煤價的雙重壓力導致了電力行業的成本激增，經營環境急劇惡化。目前，熱電聯產企業的成本構成中占大部分的主要有以下兩個方面：燃料成本和人工成本。
1.燃料成本現狀
對于熱電聯產企業來說，燃料成本在其發電成本中所占比例較大，一般為60%左右，因此燃料成本對熱電聯產的競爭力有著重要影響。近年來由于燃料成本、運出費用大幅增加，熱電聯產企業發電利用小時下降、銷售收入減少。但是在成本增加的同時，電價卻不能及時聯動，最終導致了熱電聯產企業盈利大幅減少，甚至出現大面積的虧損情況。據五大發電集團的統計，2008年電煤價格的上漲，帶來了燃料成本的增加達到了300億元，這與2007年320億元的利潤總額相比占到了93.8%。而究其個別，五大發電集團除了華能集團尚能有些許微利外，其余都處于集團性虧損的狀況。
分析燃料成本偏高的具體原因，主要是電煤供應得不到保證，結果便導致了電煤價格的上漲以及煤質的下降。在此形勢下，加強成本管理意識，通過成本管理的中心作用來促進企業競爭力的提升正是熱電聯產企業當下所迫切需要的，同時也是電力企業的內在和客觀要求。
2.人工成本現狀
勞動者是生產力三要素中最重要、最活躍的因素，人力資源是熱電聯產企業最大的資源。從不同時期電廠的對比中可以看出，新建的先進企業的人工成本占發電成本的比例不到1％，而某些電力企業的人工成本占到生產成本的10％以上，是先進企業的10倍甚至更多，明顯偏高。
?。?）職工數量因素
目前熱電聯產企業幾乎無一例外地存在著職工數量過多的情況，這是計劃經濟的就業模式造成的，直接表現為發電企業人員過多、流動緩慢以及數量調整困難等。
（2）平均工資因素
熱電聯產企業屬于一種資金技術密集型企業，同時對安全生產的要求也要比其他行業高，所以對員工技術能力和素質的要求也要超過其他行業。這種行業性質決定了熱電聯產企業的平均職工工資相對較高，同時限于歷史原因職工工資的下調空間很小，而且下調工資不利于調動員工的積極性，不利于企業生產的穩定進行。
根據“十五”規劃的安排，我國電力市場格局發生了很大的變化，廠網分離、競價上網在整個電力行業已經展開，各熱電企業為了發展也積極參與競爭環境，煥發出一種新的活力和生機。要實現企業效益的提高，取得更多的利潤其途徑簡單地說有兩條，一是提高銷售收入；二是降低運營成本。由于電量和單價的雙重管制，所以熱點企業之間的競爭也就簡化為運營成本之間的競爭，簡化為企業對其成本管理工作的加強和推進。但是從熱電企業以往的管理模式及效果可以看出，現存的成本控制無法滿足企業加強成本管理工作的需要，這也是本文提出要在熱電聯產企業引入作業成本管理的根本原因。
?。ǘ犭娐摦a企業成本管理問題分析
1.企業成本管理控制關注面狹小
淄博熱電的成本管理控制主要集中在生產耗費，成本管理的重心集中于如何降低生產成本。而對于火力發電企業，燃煤成本是企業的主要成本，因此必須密切關注燃煤的采購成本。此外，淄博熱電成本管理以成本核算和定額控制為主，忽視與電熱成本相關的其他活動的影響，不能全面系統地發現影響電熱成本的各項活動之間的聯系，未能有效控制總成本。
2.企業未制定合理的成本管理戰略
淄博熱電成本管理主要關注成本核算和定額控制，未從企業全面成本管理角度制定企業系統、有機的成本管理戰略，缺乏完善的成本管理組織體系和方法體系。淄博熱電成本管理主要是對部門的定額考核，而班組和個人成本管理則很薄弱，應形成成本管理從個人開始、從班組開始的機制，樹立全體員工的成本控制意識。
3.企業成本控制目標不夠協調一致
淄博熱電成本控制目標主要集中于如何控制生產成本而未對影響電熱成本的其他因素進行綜合考慮，成本控制目標不夠協調一致。例如燃煤的質量對于生產部門是直接影響生產效率的因素，而采購部門主要考慮控制采購成本，由此采購成本的降低可能引起生產部門生產效率的降低從而引起電熱成本的上升。
（三）作業成本管理與傳統成本管理的區別
1.兩者關注的重點不同
傳統成本管理關注的重點是產品，而作業成本管理關注的是作業。
傳統成本管理的對象主要是產品，關注的重點是如何降低產品成本，而不涉及作業。而作業成本管理的對象不僅是產品，而且包括作業，并把關注的重點放在作業上。因為作業成本管理認為，作業引起成本，所以對作業進行管理效率更高，就能夠更好地降低成本。通過作業管理，對作業進行分析，可以將管理引入更深層次，發現影響成本的根本原因，從而解決影響成本的實質問題。在實施作業管理的過程中，需要計算和使用關于效率、質量、時間的大量非財務性指標（如產出/人工工時，不合格品的數量、次品數量/總產量，交貨時間等），以研究分析作業產生的原因、作業執行的質量和效率以及作業執行的結果，并從中尋找降低成本的路徑。
2.兩者實施模式不同
傳統成本管理與作業成本管理職責的劃分、控制標準的選擇、考核對象的確定以及獎懲兌現的方式不同。
傳統的成本管理一般以部門（或生產線）作為責任中心，以該部門可控成本作為對象；以企業現實可能達到的水平作為控制標準，而且這一標準是相對穩定的，是企業現實可能達到的，而不是最高水平的標準；以是否達到該標準及達到該標準的程度作為考核依據，對部門和相關責任人兌現獎懲。
作業成本管理則是以作業及相關作業形成的價值鏈來劃分職責，以價值鏈作為責任控制單元，而價值鏈是超越部門界限的。這種職責劃分只能建立在作業成本計算的基礎之上。某一作業成本庫或若干個成本庫的成本之和，就是作業或價值鏈的成本，資料來源相對容易。作業成本管理以實際作業能力成本，亦即最優或理想成本作為控制標準。以不斷消除浪費所取得的成果和接近最優標準的程度作為業績。
3.兩者對待非增值成本的態度不同
傳統成本管理忽視非增值成本，而作業成本管理高度重視非增值成本，并注重不斷消除非增值成本。
傳統成本管理關注的是在經營過程中實際發生的成本，并在此基礎上，采取各種手段和措施來控制這些成本，而忽視實際發生的成本中存在的非增值成本。非增值成本是指那些不增加客戶價值的作業所耗費的成本。在現實的管理水平下，非增值成本并非不必要的成本，但卻是可以通過持續改善加以消除的成本。而作業成本管理從實現和提高客戶價值方面考慮，能夠發現并報告非增值成本，并十分明確地提出目標，通過持續改善，最終消除非增值成本。
五、熱電聯產企業作業成本管理的實施
（一）熱電聯產企業作業成本管理實施的關鍵步驟
作業成本管理是由兩個相互關聯的過程組成的：一方面是作業成本的計算（分配）過程，即作業成本計算過程；另一方面是作業的控制過程，即所謂的過程觀，包括作業產生的原因分析、作業的確認和作業的評價。根據作業成本管理的基本理論，其實施可分為多個步驟，而且對于不同的行業來說，步驟的具體設置也有所不同。在考慮了其行業特性之后，熱電聯產企業作業成本管理的實施可分為八個關鍵步驟（見表1）。
?。ǘ犭娐摦a企業作業成本管理的實施
盡管ABCM在不同行業、不同經濟技術條件、不同規模的企業實施各具特點，但是根據ABCM的基本原理熱電聯產企業可從以下方面實施，如圖3。
ABCM將控制成本、降低成本的視野由以“商品”為中心轉移到以“作業”為中心，它不是以“成本”論成本，而是聯系成本發生的前因（成本動因）與后果（成本耗費）來尋求控制成本的途徑和方法；它不是簡單盲目地削減成本，而是通過對作業的跟蹤和動態反映，通過事前、事中、事后的作業鏈及價值鏈分析，實現企業持續降低成本提高效益的目標。
六、結論
隨著社會主義市場經濟現代企業制度逐步建立，深化發電企業成本管理改革也日益成為一個突出而又迫切的問題。優勝劣汰是競爭的基本法則，發電企業要生存、求發展，就必須苦練內功，采取各種措施降低成本，同時提高發電企業的競爭地位，發電企業才能在競爭中立于不敗之地。然而，傳統成本管理由于存在諸多缺陷，難以滿足現代發電企業管理的要求，必須加以改革和完善。發電企業成本管理改革只有在對傳統成本管理作出客觀公正的評價，并吸收西方先進的成本管理方法的基礎上，才能正確把握成本管理改革的方向，為發電企業成本管理的理論研究和改革實踐提供借鑒。
