秦漢時期的會計制度在三代的基礎上有了進一步的發展，系統了解兩漢的會計制度對加深漢代財政監督體制、國家經濟運行的制度保障諸問題的研究皆不無裨益。本文擬結合考古材料專就漢代的會計報告、會計科目的設置和結算制度作一系統考察。
一、會計報表
自春秋戰國至秦，上計的計簿就是會計報告。郭道揚先生認為，三代的會計報告還不是獨立意義上的“會計報告”，只能說是“會計報告”的雛形。因為在那個時代，會計簿籍的記錄與“會計報告”尚處于兩位一體的階段。嚴格地講，西漢時代的簿籍才是中式會計報告的早期形態。秦漢的上計簿包括人戶土地的記錄，錢谷出入等內容，確切地說，漢代的上計具有會計報告的作用。會計報告是以日常核算資料為依據，集中反映某部門在一定時期內的經濟活動情況，當時主要體現為“上計集簿”。
會計資料的管理主要通過對會計賬簿、報表的審核，監督有關部門的財務收支活動，審核的主要任務就是審查會計資料的真實性。筆者認為探討漢代的會計報告還應該從《月言簿》、《四時簿》出發，因為它們比較全面地反映了當時會計報告的基本情況。居延漢簡128.1主要記錄了“廣地南部言永元五年六月官兵釜月言簿”、“廣地南部言永元五年七月見官兵釜月言簿”、“廣地南部言永元六年七月見官兵釜月言簿”、“廣地南部言永元七年正月盡三月見官兵釜四時簿”以及“廣地南部言永元七年四月盡六月見官兵釜四時簿”的情況，從這些“月言簿”、“四時簿”的內容來看，它們是一份完整的會計報告，各種數字登記非常詳細。會計報告不是日常加工信息的簡單重復，編制會計報告不是將日常加工的信息進行羅列。從憑證賬簿到報告是一個不斷壓縮數量、去粗取精提高質量的過程，這些“月言簿”、“四時簿”集中體現了這些特點。
根據陳直先生的考證，當時的會計上報制度比較健全，還體現在定時匯報上。他說，居延地區的簿檢大約可以分為八類，“以名籍及簿二類，名目最繁。”他對各種簿籍上報的時間也作了考證（陳直，1986）。我們知道，集簿反映的是長時間的會計報告形式，關于集簿，漢簡和傳世文獻都有記載。如：
元康三年十月盡四年九月吏已得奉一歲集。126•42A
第五丞別田令史信元鳳五年四月鐵器出入集簿。310•19
這兩支簡分別記載了一定期間內的經濟活動情況，關于第二簡“信”其人的其它情況，由于簡文缺漏，不得而知（李振宏等，1997）。又如《續漢書•百官志五》：“……秋冬集課，上計于所屬郡國。”同書注引胡廣曰：“秋冬歲盡，各計縣戶口墾田，錢谷入出，盜賊多少，上其集簿。”尹灣漢墓出土木牘，對研究漢代郡級“集簿”的會計報告的各種情況提供了條件。據同墓出土之其它簡牘所示，此牘為東海郡上報朝廷之年度綜合報告副本，內容全面，含縣、邑、侯國、都官、鄉、里、亭、郵、郡界、縣鄉三老、吏員、戶口、提封、邑居園田、宿麥、男女老幼、種樹、新立戶、錢谷出入數等，皆為當時國家統計必須掌握之基本事項，其中關于錢谷出入的記載已是嚴格意義上的會計報告。謝桂華先生認為：“尹灣漢墓所出《武庫永始四年兵車器集簿》，所記分乘輿兵、車器和庫兵、車器兩大部分，逐項記載成帝永始四年所收藏的兵、車器的名稱和數量。兩部分之末均有兵、車器種類及物件的統計數字，最后還有總的統計數字，當為年度報簿。這些月報簿、季報簿和年度報簿雖然都稱為‘集簿’，和上計簿之間也許存在著某些聯系，有的可能構成編制上計簿時的依據和基礎資料，甚至可能單獨作為報簿和上計簿一道向上呈報，但不應視同為上計簿。”（謝桂華，1997）而且，在集簿中，不僅有具體準確的數量，還有對比數、平均數及對其產生原因的簡單說明等，如“戶廿六萬六千二百九十，多前二千六百廿九，其戶萬一千六百六十二獲流”；“多前……”即比上年多出的數量；“……獲流”，指流民定居的數量。因此，可以看出此集簿高度概括了東海郡的經濟情況。
但是由于各種原因，會計報告失實歷來是會計工作的最大弊端。秦漢時期，造成報表不符的情況主要有兩種，一是會計人員故意弄虛作假；二是會計人員的粗心失誤。在會計管理的各個環節里，都很容易產生貪污腐敗行為。財會人員往往在工作之中，損公肥私，造成財政資金的大量流失，如大司農田延年“上簿詐增直車二千，凡六千萬，盜取其半”（《漢書》卷九○《酷吏傳》，第3 665-3 666頁）。有的地方官為了虛飾政績，指使會計人員假造計簿等，這些都是故意行為。還有一種是會計人員在制帳過程中的疏忽所造成。財會工作是十分枯燥乏味的，加上秦漢時期書寫工具一般都是刻刀和竹簡，財會人員的工作相當辛苦，在工作過程中難免出現失誤。如東漢明帝時“詔賜降胡子縑，尚書案事，誤以十為百”（《后漢書》卷四一《鐘離意傳》，第1 409頁）。在考古材料中也常發現會計報表失誤的現象，如：
誤以糜百卅四石八斗二升大為粟，禹為書誤。E.P.T58:91
□等吏秩皆百石，移簿書，事以誤亂為常官。285.20
自少八月為書誤。E.P.T59:77
前簡中的糜和粟是不同的糧食品種，而禹這個人在做賬時錯誤地把糜寫成了粟。中間一簡可能反映的是會計人員在制官吏俸祿秩別簿時出現的錯誤。會計人員在制簿時卻把秩本百石的小吏誤為“常官”。后簡可能反映的是吏卒勞績簿中的錯誤。漢代對官吏的考核分功、勞兩種。功和勞是對官吏的升遷、賞賜、進秩的重要依據。蔣非非先生認為，功勞是一種具有公平性而且可度量、對比的客觀性標準，用此來衡量官吏的行政管理能力，在現實中是一種易于執行的任用制度，有利于廣泛地從社會各階層中選拔任用人才。在功勞制度執行較好的西漢前中期，一批貧窮人士如兒寬等得以依靠自身的才能進入統治集團的中高層。其次，保證只有政績優異，確有能力者才能進入高層領導集團。再次，功次制度下，官吏的升遷采取循序漸進，由基層逐級上升的形式，用行政命令保證用人路線的執行（蔣非非，1997）。審計部門十分重視對功、勞的審查，在《尹灣漢墓簡牘》中就有《東海郡吏員考績簿》。
財會部門對故意弄虛作假的行為和過失之誤的懲罰輕重是不同的：誤者輕，故意者重。如《后漢書》卷四六《郭躬傳》：“法令有故、誤，章傳命之謬，于事為誤，誤者其文則輕。”（第1 544頁）再如《后漢書》卷四一《鐘離意傳》：
帝見司農上簿，大怒，召郎將笞之。意因入叩頭曰：“過誤之失，常人所容。若以懈慢為愆，則臣位大，罪重，郎位小，罪輕，咎皆在臣，臣當先坐。”（第1 409頁）
對于故意者，常處以重罰，如前引大司農田延年上簿詐增僦值三千萬而下獄死，對于失誤的處罰，相對要輕得多。如“坐移正月盡三月四時吏名籍誤十事，適□里。”（185.32）在會計報告中出現十處差誤，也要被謫遷別里，可見漢代會計報告要求之嚴格。
二、會計科目的設置
從秦的“籍”到漢代的“簿”有個逐步演變的過程。秦時，張蒼“明習天下圖書計籍”，到了宣帝時就稱為“上計簿”（《史記》卷九六《張丞相列傳》，第2 676頁）。到了西漢，這兩者有所不同：籍一般用來登記人物的名稱、簿則是用于財物出入的記錄文書。按其內容可分為記錄工作情況的、登記財物的、記錄債務的、登記飼料數量的、記錄武器使用情況的等幾種賬目。但在實際中有時籍與簿的區分又不是十分嚴格。如：“月吏卒名籍。”（E.P.T5:113），也有稱為“吏名簿”的，如《居延漢簡甲乙編》：“吏名簿。”（481.8）
漢代在會計科目設置中錢谷是主要內容，還有茭出入簿、鐵器出入簿、完兵出入簿等等（李均明，1998）。有關金錢的賬簿不僅有“錢出入簿”，還有的“賦錢出入簿”、“稍入錢出入簿”等賬簿，如：
錢出入簿。E.P.T65:501
甲渠候官陽朔二年正月盡三月，錢出入簿。28.11
永始二年正月盡三月，賦錢出入簿。E.P.T4:79
肩水候甲戌置左博敢言之：謹移稍入。269.10A
敢言之：謹移稍入。559.1
其中以“賦錢出入簿”為主，這是由于它所占的比例最大的緣故。桓譚《新論》：“漢定以來，百姓賦斂，一歲為四十余萬萬，吏俸用其半。”有關糧食的賬簿，不僅有“谷出入簿”還有“臨渠官種簿”（E.P.T56:29）等。即使同一賬簿，實際計算中往往還區別具體的對象，如“谷出入簿”中區分糧食的具體品種，如漢簡：
今余谷千九百五十一石二斗二升，其二百卅五石米四百卅三斗三升少粟。E.P.T52：586A
士吏、吏卒十四人，用谷廿七石六斗，其十六石粟，十一石六斗麥。177.16
大多數情況下歸入“谷簿”里，有時亦單立賬簿。
漢簡中有大量有芻茭出入的簿冊，對倉儲數量、品種、出入、經手人、核驗等項詳細記錄（佐藤直人，1996）。“芻茭”可用于喂牲口或作燃料，《漢書》卷九六《西域傳》載：
聞甄公為西域太伯，當出，故事給使者牛羊谷芻茭，導譯，前五威將過，所給使尚未能備。今太伯復出，國益貧，恐不能稱。（第3925頁）
當時茭的使用量很大，大多是就地伐取，涉及收割、存放、使用等過程，故賬簿分類也較細，如：
甘露元年十二月辛酉朔庚午，金并庭候長茭出入簿一編敢言之。E.P.T56：254
吞遠部建平元年正月，官茭出入簿。4.10
不侵部建昭五年正月，余茭出入簿。142.8
茭積別簿一編敢言之。E.P.T5：9
在這里不僅設“茭出入簿”，還編制“茭積別簿”等帳簿。關于“茭”的其它具體情況，王子今的《漢代河西的“茭”――漢代植被史考察札記》作了系統論述（王子今，2004），此不贅述。
再看看鐵器管理的情況，漢簡中經常看到“鐵器簿”、“鐵器出入簿”、“什器”。在這里“什”為多種、雜樣之意思。李均明、劉軍認為：“什器出入簿為雜器出納賬。”（李均明等，1999）再如：“付什器：……具插六枚、鉤十枚、斤二枚、斧二枚□。”（85.4）“出錢六十二，買槧二百。”（55.5）又，“出錢二百，買木一，長八尺五寸，大四韋，以治罷卒籍，令史護買。”（E.P.T52.277）簡材的使用量很大，故立賬核算。
漢簡所見賬簿中兵器和守御器通常也是分立的（李均明，1998）。兵器和守御器雖然都屬于用于御敵作戰的裝備，但它們的配置與擁有方式有區別。兵器通常是配備給個人的作戰武器，如：“卒淮陽郡長平北莊里丁舍人，三石弩一五十矢……。”（273.21）關于兵器的賬簿，有“完兵出入簿”、“折傷兵出入簿”、“兵折傷敝絕簿”，按完損程度劃分。如漢簡載：
漢元始廿六年十一月庚申朔甲戌，甲渠鄣候獲敢言之：謹移十月盡十二月完兵出入簿一編，敢言之。E.P.F22:460A
甲溝候官新始建國地皇上戊年月盡九月，折傷兵出入簿。E.P.F25:2
□元年十二月，戍卒留署所兵折傷敝絕簿。疏120
這賬簿在會計學上講，其分類是合理的，而且它在財務上也很有必要，因為只有完整無損的兵器在作戰中才能發揮作用，故可知會計核算科目完全是依據客觀需要而設立的。
三、會計結算方式
關于漢代的會計結算方式問題，較秦而言，已經取得了非常大的進步。我們從秦律中了解到戰國出現了出入平衡的結算方法，但于史無征。漢代的會計結算在出土材料中有反映，如：
市陽租五十三石三斗六升
其六石一升當物
其一斗大半當麥
其七升半當□
其一石一斗二升當
其四石五斗二升當黃白術 凡□十一石八斗三升
定□石五斗三升斗 監□ 散809
簡文“市陽租五十三石三斗六升”記載了市陽里應收田租總數。李孝林先生分析，這筆田租總數減去五筆抵田租的谷物、酒和耗(共抵田租11.83石)定田租41.535石，校對相符。這筆賬分品種逐項記載，清清楚楚，邏輯嚴密，連半升(約合現代一兩五錢)也要記，數量準確，即使在現代，亦無遜色（李孝林，1996）。西鄉收稅官張偃記載的這筆實物稅，乃是對市陽里農業稅數量，甚至包括若干納稅人納稅的匯總。所以用大簡正是為了便于進行匯總計算和報告。
居延簡中這樣的例子也有記載，如：
該簡記錄了十一月甲渠侯官的（部分）現金出納情況：十一月己卯日，共收錢一萬六千五百八十三錢，某日出錢五千七百廿五作為某種官費上交；又某日支付三千八百六十六錢，用于償還居延府的債務。或許是在每次出錢以后，都會作一小結：“今余錢若干”云。十一月壬辰日，又分別支付給令史根和士吏某四百五十一和三百錢……。從這支簡所記內容來看，應該就是《錢物出入簿》的正文。其中對現金的出納帳目、用途、授受雙方的關系以及現金余額等內容都有詳細名目。該簡基本上反映出侯官掌握著本部現金的使用、分配的權力。同時，他還必須將本部現金的使用情況編制成《錢物出入簿》，并上報都尉府。這一結算方式完全符合現代會計原則，這也從另一個方面說明漢代的財務會計的先進性。（朱德貴，2006）再如：
□杜狂受錢六百 出錢百一十五曲
五斗斗廿三
出錢二百廿粱粟二石石百一十 出錢六買燔石十分
出錢二百一十黍粟二石石百五 出錢廿五豉一斗
出錢百一十大麥一石石百一十 凡出六百八十六 214.4
這是財務支出細目賬，賬簿中不僅登錄收入品名、數額與來源，亦反映支出數額與用途，收支不平衡產生的結余數等也在賬面署明。這種賬簿是較完整的會計賬（李均明，1998）。漢簡記載：“……凡出錢千三百廿八―今余錢四百七十二―”。（E.P.T51:214）對上期結余數，漢簡所見大多作為本期收入立賬，如：“受四月余谷萬一千六百五十二石二斗三升少，其二百三千九百。”（112.20）“……入余谷四千九百卅七石二斗八升……。”（E.P.T44.43）從中我們可以看出，當時的結算是根據本期收入、支出和結余這三者之間的關系，通過“入-出=余”的公式進行的，這是漢代比較流行的一種會計結算方式。
