黑龍江財會2001.11
淺談注冊會計師虛假或不實驗資的法律責任
王忠校
虛假驗資是指注冊會計師明知自己行為會作出虛假的驗資報告，卻仍采取隱瞞、掩蓋真相、捏造、杜撰假相等手法為委托人出具不符合真實情況的驗資報告的行為。在此過程中，注冊會計師主觀上具有故意，是明知的違法甚至犯罪行為。而不實驗資應是指注冊會計師應當預見到自己所作的驗資報告可能與真實情況不相符，卻由于疏忽大意沒有預見到或雖然預見到了，但卻出于輕信等原因使驗資報告與真實情況不相符的行為。此時注冊會計師主觀上沒有故意，造成不真實的原因在于過失，但這仍是一種違法行為。為了規范注冊會計師的驗資行為，《注冊會計師法》將注冊會計師團主觀故意或過失而出具虛假或不實的驗資報告的行為都作了強制性的禁止規定，而凡違反法律強制性與禁止性規定的行為都要承擔法律責任。
一、虛假或不實驗資的行政責任
由于《注冊會計師法》總的是屬行政法范疇，而且國家為發揮注冊會計師在社會經濟活動中的鑒證和服務作用，加強了對注冊會計師的管理，從其考試、注冊、到從事業務的范圍與準則等都作了嚴格而具體的規定，因此當注冊會計師有違反這些規定的行為時，要承擔相應的行政責任，即由注冊會計師的行政管理部門（即財政部門）依法給予處罰。
二、虛假或不實驗資的刑事責任
如果注冊會計師對前述違法行為已觸犯刑法構成犯罪的，則應承擔刑事責任。雖然《注冊會計師法》第39條第5款規定對“故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構成犯罪的”，才“依法追究刑事責任”，而未規定對過失出具不實驗資報告的也追究刑事責任。但1997年10月1日起施行的新《刑法》卻將故意與嚴重不負責任的過失行為均列為犯罪。新《刑法》第229條將此違法行為分別定為“中介組織人員提供虛假證明文件罪”和“中介組織人員出具證明文件重大失實罪”。
三、虛假或不實驗資的民事責任
如果說行政責任與刑事責任是違法犯罪者對國家承擔的責任的話，則民事責任是違法者對利害關系人所承擔的責任，此時當事人各方的法律地位平等，屬平等主體之間的責任。在司法實踐中，對民事責任問題則爭議頗多，也是當前司法實踐中的一大熱點與難點，很有深入探討的必要。
《注冊會計師法》第10條規定：“會計師事務所對本所注冊會計師依照前款規定承辦的業務，承擔民事責任”。該法第42條也規定：“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任”。最高人民法院法釋［1997］ 10號《關于驗資單位對多個案件債權人損失應如何承擔責任的批復》將會計師事務所對虛假或不實驗資的民事賠償責任限制在“不實注冊資金、證明金額內”。從這些法律規定看，具有以下特點：
1．責任主體只是會計師事務所。具有承辦虛假或不實驗資的注冊會計師可能承擔行政責任與刑事責任，卻不能對外承擔民事責任，因為注冊會計師個人不能以自己名義與委托人簽訂委托合同，也不能僅以自己名義出具驗資報告。委托合同上由會計師事務所與委托人簽訂的，驗資報告必須加蓋事務所印章才有效。因此對外承擔民事責任的主體只能是會計師事務所。
2．會計師事務所的民事責任具有“補充性”。會計師事務所承擔民事責任的前提，是其違反了《注冊會計師法》規定，且給委托人、其他利害關系人造成了損失。同時根據最高人民法院有關司法解釋，其他利害關系人“損失”的確定，應是由于債務人（委托人）本身資不抵債，對其它利害關系人所賠償債務的不足部分。如果債務人（委托人）自己的財產足以承擔自己的民事責任，則會計師事務所不應直接承擔此賠償責任。故會計師事務所的民事責任是補充責任，而不是連帶責任。
3．會計師事務所承擔民事責任的歸責原則是過錯責任原則與無過錯責任原則的結合。對會計師事務所而言，必須在其執業對主觀上有過錯，違反了《注冊會計師法》的規定，并且給委托人、其他利害關系人造成損失的，才承擔賠償責任，這就是所謂過錯責任原則。過失的承擔責任則是由于其在執行審計業務時，未能嚴格按照執業準則、規則審計，以致使本可避免的不實驗資報告未能避免。所以“過失”之后的判斷標準就是執業準則、規則。至于會計師事務所依照執業準則、規則確定“不應當知道”有關情況，從而不可避免地出具了不實驗資報告的，是否也該承擔民事責任的問題，司法實踐中還有不同看法。我以為，根據《注冊會計師法》第20條和第21條的有關規定，對某些行為的強制性的禁止規定的前提是會計師事務所主觀上有過錯（故意或過失），對既不故意又無過失的行為并未作禁止性規定，可見其此時并無法定義務，當然也就不應承擔法律責任。至于怎樣判斷其是否故意或過失，尤其是過失問題，則應根據其執業準則、規則從嚴要求注冊會計師。
應該明確的是，注冊會計師出具虛假或不實驗資報告的行為可觸犯多個不同性質的法律規范，因此要求承擔多種不同性質的法律責任，而這些行政、刑事與民事責任相應之間是并行不停、不能相互代替的，不能因為承擔了行政或刑事責任就不再承擔民事責任，即是說，虛假或不實驗資者可同時承擔多重法律責任。
作者單位：大慶和平資產評估事務所
