一、公開系大勢所趨，制度建設勢在必行
在持續清理“小金庫”二十多年后，2011年政府劍指“三公”（即公款出國出境、車輛購置及運行、公務接待）經費。針對近年來行政成本過高的社會質疑和“三公”方面揮霍浪費、違法違紀和腐敗等亂象，2011年5月4日，國務院召開常務會議，要求中央各部門公開2010年“三公”經費決算數和2011年“三公”經費預算情況，同時要求地方政府比照執行。據財政部匯總，2010年中央本級，包括中央行政單位、事業單位和其他單位用財政撥款開支的“三公”經費決算支出為94.7億元。中央單位“三公”經費首度公開。對此，社會一片叫好聲。這畢竟是財政信息公開的質的飛躍，是政府職能轉變和接受社會監督方面的重要突破，是建設“法制政府、責任政府、誠信政府、透明政府”進程中的巨大進步，其正向作用和社會效應不可低估。但是，社會同時也認為，公開只是萬里長征邁出的第一步，多角度的尖銳質疑隨之接踵而至，公眾認為“三公”概念不清、細則不明，公開的口徑模糊、標準不一，“三公”經費缺乏可資比較的參照系，使公眾無從了解其真實用途；另外，一些部門對公開“三公”經費也頗有微詞，存有難言之隱，使人們對其勉強提供的數據的真實性抱有疑慮等等。
公開“三公”經費必然會損及一些權力部門的既得利益，披露一些部門不愿公開的“秘密”，因而遭到人為的干擾或阻隔，使公開工作一波三折；另外首度實行公開，公開工作的制度化、科學化、程序化方面肯定存在許多破綻，還有不少空子可鉆。但是，公開系大勢所趨，不會因為存在阻力和瑕疵而夭折，黨和政府對此的決心非常堅定，社會全力支持，公眾充滿期待，這扇大門既然打開了就不會再關上。因此，此項工作向法制化、科學化的轉換過渡不可避免且不可逆轉，常態化、規范化、制度化的設計與安排勢在必行。
二、會計制度的優化和審計制度與機制的構建至關重要
公開“三公”經費既是政治問題，涉及到政府權職架構的調整、對權力的監督與制約、政府信息公開等政治議題；同時也是一個政策性、技術性很強的問題，涉及到對“三公”經費界定、確認與計量、歸集與整理、核算與監督以及對“三公”經費所反映的業務管理活動的監控問責等一系列管理性與操作性議題，而加強對后者的政策研究和技術準備目前顯得十分必要和重要，特別是涉及到政府會計制度和審計制度的諸多方面。例如，本次公開“三公”經費啟動于國務院常務會議，實施的是從中央示范到地方跟進的技術路線，但是各級政府對此缺乏內在動力，主動性和積極性明顯不高，因為政府會計制度中并沒規定必須向社會公開“三公”會計信息，政府機關可以“三公”經費反映政府行政活動、屬于國家機密為由而拒絕公開；另一方面，本次“公開”有國務院明確指示，但何時公開、以什么形式公開并沒有細則規定，也沒有納入會計制度的要求和審計監督的對象，因此只要公開就完成任務了，公開的質量并不高。再如，“三公”經費目前僅是一個政治概念，還沒有成為會計概念或獨立的會計科目或賬戶，公開的“三公”經費只能從諸多相關的科目中去尋找、歸集，這極容易造成人為取舍，導致各部門“三公”經費的口徑不一，缺乏可比性，特別是在有些部門對公開存有不解和抵觸的情況下更容易發生。由此公開“三公”經費往往只是一個結果，不僅與過往缺乏可比性，不同部門之間也不具可比性，而對“三公”經費的歸集、整理方面的信息并不在公開之列，公眾不知道具體過程，不知曉結果數據的來源及核對路徑，使公眾監督成為一句空話。另外，政府部門，特別是一些掌握重要人權、財權和物權等資源的部門，是否存在預算外的隱性收入和支出，是否有其他資金來源支撐政府機關的“三公”行為，并將“三公”變為“三私”，公眾沒有第三方的信息來源加以證實；再比如，對“三公”經費目前沒有專項審計，即使有審計也沒有相應的預算標準和審計標準，所謂的合理不合理沒有一個尺度，有的部門“三公”經費不降反升，其原委僅僅從數據本身并不能找到答案。所以，上述種種很可能虛化了公開“三公”經費的真正要義，“待遇出國”等變相福利、大吃大喝等揮霍浪費、公車私用等依然會改頭換目出現在社會經濟生活之中。所以規范“三公”經費發生、累計和決算的科學嚴密的會計制度，跟蹤監控“三公”經費全程運行、實施兌現性問責的精密嚴厲的審計監督制度，在公開“三公”經費中發揮著極其重要的作用。
三、筑建公開、透明、完備的政府會計體系
“三公”經費是一個從政府管理需要提出的概念，在目前財政支出預算體系中沒有明顯的單獨的列示，政府收支分類科目中沒有專門的“三公”經費科目，只是期末根據公開的要求將“三公”經費項目重新甄別、整理與歸集起來，因此存在不少自由裁量與“伸縮活動”的空間，必須從制度、政策和技術層面將此空間和漏洞填平補齊。
首先加強預算工作。預算是財政支出的“大綱”，政府機關根據業務管理活動的需要所匹配的經費應全部列入其中，如果預算編制虛了，公開的“三公”經費就實不了，即預算執行必定因預算“先天不足”而導致后天不足，故要加強預算編制的科學化、規范化、程序化建設。預算不僅是簡單分配政府資源的技術工作，也是民眾參與政治、人大監督政府的一項重要內容，故要多方介入、多層把關。另外，財政支出預算必須是全口徑的，包括政府機關“三公”活動的全部經費，不留有缺口，不得先花后補，先做后報，或者利用職權和影響力向被管理單位攤派或要求報銷費用。中央反復強調要進一步壓縮“三公”經費，首先要從預算開始，將“三公”預算數控制在一個合理范圍之內。這既是一個預算紀律的問題，也是一個預算制度設計和預算編制的技術問題，或者說是一個優化會計制度設計的問題。
預算即出，就應當成為剛性約束，即預算執行必須不折不扣。不少單位“三公”經費不降反升往往不是預算問題，而是預算執行中出現了松動與偏誤。因此所謂落實預算責任，最重要的就是落實預算執行的責任：所有“三公”消費都必須有預算來源；所有“三公”消費都必須納入核算體系，財政支出體系中必須對每一筆“三公”支出進行完整記錄；“三公”經費的“資金流”必須與“三公”活動的“實物流”保持一致，既沒有“三公”經費的體外循環，也沒有預算外的其他“三公”行為；對于“三公”經費預算的調整（特別是項目增補或數額追加）必須是非常之特例且經過嚴格的審批手續，否則不予更變；對“三公”經費支出要實行動態跟蹤審核，及時發現偏誤并加以糾正；對“三公”預算執行有偏差的單位，要將其不良紀錄反饋到下一年度預算編制之中。目前我國財政支出預算體系分為類、款、項、目等四個級別。從目前實行的政府支出分類科目設計看，主要分為兩層，一是按照支出功能劃分，二是按照經濟分類劃分。不論采用何種分類或劃分，均沒有“三公”科目和細分項目。針對這一現狀，應迅速研究并著手對現行預算會計制度進行必要的調整與改革，即將“三公”經費作為一個專項加以列示，當預算執行完畢時即可自動生成年度“三公”經費數，而無需對既成的會計資料再行加工，以最大限度地保證“三公”經費數真實、簡要、易懂，便于公眾解讀，利于社會監督。
“三公”經費的決算不僅僅是報賬和結賬，而是將“三公”經費清楚地歸集起來公布于眾。公開透明是完善的政府會計體系的重要標志。當然，公開不僅針對財政預算內的“三公”經費，而且要公開預算外的“三公”經費；不僅要公開部分領導干部認為能上臺面的“三公”經費，而且還要公開所謂“不宜公開”的“三公”經費；公開的目的不僅僅是壓縮過快增長的“三公”經費，實現零增長，而且是加速財政預算制度改革，加強法制政府、責任政府的建設力度。目前，“三公”經費要從被動公開向主動公開轉變；從“粗”口徑公開向“細”口徑公開轉變；從政策約束公開向法規制度約束公開轉變；從非統一公開向格式、時間、說明、管理等統一公開轉變；從單向公開向公開與問責雙向轉變。在這些方面，政府會計制度改革與創新都能夠有力助推政府職能轉變和國家政治體制改革。
四、構建科學的審計監督和問責機制
建立健全對“三公”經費和“三公”行為的審計監督制度與機制，是公開“三公”經費制度的必然選擇。
首先要加強對“三公”預算的事前審計，對財政預算改革與創新提出審計建議。因為迫于“三公”經費公開的壓力，政府機關本能的反映是在編制財政預算時加大“三公”經費基數，“頭戴三頂帽不怕砍三刀”，以免期末決算時造成被動；或者“上有政策、下有對策”，將“三公”支出分散或隱匿于其他預算科目之中，如以科研、培訓、調研等名義組織出國出境、購置車輛和公款吃喝等，或者向下級機關和被管理單位平調車輛或列支經費，將本該由政府機關支出的“三公”經費預算轉移到下屬單位，從而虛減政府“三公”經費。因此加強審計事前監督、提前介入，對于防范上述現象的發生十分必要。
其次，加強事中不定期的審計監督與控制。主要是促進政府機關建立健全有關“三公”經費開支的內部控制和內部管理制度，構建經費管理正常機制，規范“三公”活動管理與決策程序，防范管理風險和財務風險；同時對重大“三公”經費開支進行控制監督，如政府重大政治活動、外事活動、慶典活動等，審查有無按照預算執行，有無超預算、非預算支出，增加項目和突破預算是否為業務管理所必須，有無提前審批，有無比排場、講闊氣、鋪張浪費等現象；對審計中發現的有關“三公”經費方面的違法亂紀事實，應予以揭露和披露，以嚴肅預算紀律。
當然，最重要的還是做好“三公”經費的事后審計。主要內容：一是審核“三公”經費的真實性，以提升公開信息的公信力。為數不少的公眾對政府部門首度公開的“三公”經費的權威性存有疑義，認為這是其一家之言，沒有權威的第三方的認證，很可能被“注水”，所以審計鑒證必不可少。二是在社會現實生活中，黨政部門為數不少的出國出境、公車購置與運行以及公款吃喝費用經常轉移至下屬單位列支或攤派到企業報銷，也就是說“三公”經費沒有覆蓋其“三公”行為全域，其賬面所反映的僅是其中一部分甚至不是主要部分。這些都需要審計監督跟蹤與“三公”經費相關的經濟與管理活動行為本身的真實性、合規合法性，這比曬“三公”經費賬本更有意義。當然，審計監督還要注意檢查政府部門的“小金庫”。“小金庫”業已成為我國經濟領域之頑癥，目前仍然不時發作，其來源各異，形式多樣。其支出之去向除了支出“福利”或私分以外，主要集中于出國出境、用車和招待等“三公”區域，所以審計發現了“三公”行為卻沒有“三公”經費的預算支出，很可能就是“小金庫”在作祟或由下屬單位轉移、攤派支付，這方面的監督能夠保證“三公”經費的全域性，保證公開的權威性。三是僅僅監督“三公”經費和“三公”行為的真實、合法性是不夠的，更重要的是觸及“三公”活動和“三公”經費的效益性，即不僅僅審查政府理財，還要審查其用途，更要審核其績效。花費了納稅人的錢，出國出境、使用車輛和進行公務接待，這是否為本部門業務活動所必要，其基本用途何在，是否正當，是否產生了應有的管理效益、經濟效益和社會效益；是否有利于履行應盡職責，達到了履職目標。開展績效審計、開展審計問責是對“三公”經費進行審計監督的根本要義所在。“經費――用途――績效”是“三公”經費審計鏈的運行路線，績效是歸宿，是問責的基礎和前提，因此也是審計監督的著力點和側重點，是社會呼喚審計、期望審計的關鍵所在。四是對社會公眾反映強烈的有關政府“三公”經費方面的人和事，對具有普遍性、傾向性和典型性的有關“三公”方面的問題，開展審計專項調查，為黨和政府推進政治體制改革，加速政府職能轉變，優化勤政廉政機制提供信息咨詢、智力服務和技術支持，并為黨和國家各項政策的貫徹落實保駕護航，這也是審計監督的基本職責之一。
總之，公開“三公”經費剛剛起步，不可能一蹴而就實現治標與治本的全部目標，但是，社會必須開始思考下一步策略，對公開“三公”經費作出系統安排，特別是有關會計和審計方面的制度設計。這樣才能確保公開“三公”經費走得更遠，才能確保真正實現公開的全部目標。
