一、引言
顧客忠誠計劃，也稱顧客回報計劃，是企業針對顧客累積購買本企業特定的產品或服務而向其提供的激勵措施?！袄鄯e”強調了顧客忠誠計劃并非一次性促銷活動，“激勵措施”是指企業在顧客的消費滿足預先設定的特定條件后，向顧客提供的打折或免費商品或服務等激勵形式，這種激勵是在未來期間逐步兌現。1981年“美利堅航空公司?？晚椖俊钡某霈F，標志著顧客忠誠計劃的現代形式誕生。該項目按照乘客的飛行里程獎勵里程分，再將一定量的里程分兌換為不同額度的免費機票。開展該項目的目的是為了培育顧客對美利堅航空公司的忠誠，以應對航線開放給公司帶來的競爭壓力。后來，這一手段逐漸應用于通訊、酒店、飲食娛樂和零售等行業，主要表現形式有顧客俱樂部、免費或打折商品與服務、會員卡、優惠券、積分獎勵等。酒店顧客忠誠計劃可以有效培育、留住核心顧客，獲得市場地位，降低營銷成本，提高服務質量，增加酒店收益和利潤。據推算，回頭客的增加與酒店利潤的上升存在一定的正相關關系，大致比例為1%∶6%~16%；另一方面，吸引回頭客的成本卻只相當于吸引一次性顧客成本的1/7。國外酒店業實施的經驗和我國其他領域顧客忠誠計劃的引入以及我國酒店業越來越成熟的市場氛圍，在我國酒店業發展顧客忠誠計劃具備了很好的基礎和條件。而酒店顧客忠誠計劃的落實和實施必然導致會計核算中收入確認和計量復雜程度的增加，目前我國從準則規范到會計實踐暫還沒有對此形成統一的認識，因此，規范地做好其會計處理，提高會計信息質量具有重要意義。
本文將重點討論酒店顧客忠誠計劃會計處理的原則，以及根據不同類型顧客獎勵計劃的會計處理方式。
二、酒店顧客忠誠計劃的會計計量原則的討論
?。ㄒ唬╊櫩椭艺\計劃的會計計量
正式將顧客忠誠計劃納入會計研究視野，是從20世紀80年代后期，美國注冊會計師協會（AICPA）發表關于常旅客計劃的見解聲明開始。AICPA現行的有關顧客忠誠計劃的會計規范，包括國際財務報告解釋公告第13號《顧客忠誠計劃》（2008年7月1日生效），以及EITF00―22號公告和EITF01―9號公告?？傮w而言，理論界對顧客忠誠計劃的會計處理主要有“折衷觀”、“費用觀”和“收入觀”三種觀點。
孫文剛（2009）詳細論述了這三種觀點的內涵，認為“折衷觀”的主要依據是“重要性”原則，但它明顯違背了“一致性”原則，容易導致會計處理前后的不一致和會計判斷的隨意性。因為不論價值大小，顧客忠誠獎勵從本質上來說沒有區別。另外，如果出現所提供的商品和服務中部分與經營相關，部分與經營無關的復雜情況，“折衷觀”更加難以應對。所以，這種觀點的支持者最少。而“費用觀”和“收入觀”都能從IAS18中找到理論依據，如：“費用觀”符合IAS18第19款規定――與銷售相關的費用，包括尚未發生的，應在收入確認的同時予以確認；“收入觀”則符合IAS18第13款規定――如果有必要反映交易的實質，那么銷售交易中可以獨立確認的部分，應當分別予以確認，兩者支持者難分伯仲。
從利潤表、資產負債表分類，會計計量和確認的時間等方面來考察，兩者都存在顯著區別：“費用觀”以提供商品或服務的歷史成本為基礎計量與銷售相關的“預計負債”，而“收入觀”是以提供商品或服務的公允價值為基礎確認“遞延收入”。這為我們確定酒店顧客忠誠計劃會計計量原則提供了充足的理論依據。
?。ǘ┚频觐櫩椭艺\計劃的會計處理原則
從實務來看，因“費用觀”處理起來比較簡單易行，國內外企業對顧客忠誠計劃會計處理主要還是采用“費用觀”。企業管理層以及銷售等部門認為提供獎勵主要目的是為了吸引回頭客，因此顧客忠誠計劃應作為銷售費用的一部分。但是，從顧客的角度出發，顧客在購買商品或服務的同時也購買了在未來購買商品或服務時享受折扣的權利?！笆杖胗^”對獎勵不直接在當期確認為營業收入，而是將其公允價值計入遞延收入，從而避免了虛增收入，體現了“謹慎性”原則，也更符合邏輯。
國際財務報告解釋公告第13號（IFRIC13）認為忠誠獎勵與促銷費用有著本質不同。忠誠獎勵是顧客的一種權利，是銷售收入的獨立組成部分，而促銷則是為實現銷售交易而在銷售交易之外獨立發生的；忠誠獎勵不是在初始銷售商品或服務的同時交付顧客，而是以后在滿足特定條件的時間才交付，促銷基本上是一次性完成的，因此，它并不適用“費用觀”即IAS18第19款的規定（該款規定僅適用于那些諸如安裝檢驗費用及質量擔保費用等形式的、與已經交付商品直接相關的費用）。因此，IFRIC13明確禁止“費用觀”處理方法，規定了相關企業必須采用“收入觀”，強調顧客忠誠獎勵既不是一般意義上的促銷費用，也不是與銷售商品直接相關的其他費用。
酒店會計是以貨幣為基本的計量單位，以酒店提供服務的活動過程中產生的會計資料為依據，采用專門的技術方法，對會計主體的經濟活動進行核算與監督并提供會計信息的一種管理活動。酒店收入是指酒店在提供勞務、銷售商品及他人使用本企業資產等日?；顒又兴纬傻慕洕娴目偭魅搿＞频晔杖氚▌趧帐杖?、銷售商品收入、租金收入、利息收入、使用費收入、股利收入等，其收入的基本特點是：收入從酒店業日常經營活動中產生，而非從偶發的交易或事項中產生；收入會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入；只包括本企業經濟利益的流入，而不包括為第三方或客戶代收的款項。
酒店顧客忠誠計劃收入確認同樣遵循《企業會計準則》。我國《企業會計準則講解2008》對積分獎勵采用了“收入觀”，與IFRIC13的思想一致，即在銷售商品或提供勞務時，對客戶的獎勵積分應當按公允價值確認為遞延收入，在客戶兌換獎勵積分時確認收入。具體處理方法主要分兩種情況進行：一是企業在銷售產品或提供勞務的同時，應將銷售取得的貨款或應收貨款在此次商品銷售或勞務提供產生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，獎勵積分的公允價值確認為遞延收入；二是企業在客戶兌換獎勵積分時，應將原計入遞延收入的與所兌換積分相關的部分確認為收入。雖然，目前還沒有出臺關于酒店顧客忠誠計劃會計處理的專項規范，但“收入觀”是可取的，以提供商品或服務的公允價值為基礎確認“遞延收入”是今后顧客忠誠計劃會計處理的基本原則。
?。ㄈ┚频觐櫩椭艺\計劃的公允價值估計
按照“收入觀”的要求，公允價值的確認與預期積分兌付率有著直接關系，所以公允價值估計在會計處理中就尤顯重要?？紤]到顧客忠誠獎勵公允價值估計尚沒有明確規范的方法，酒店需要考慮顧客在兌付忠誠獎勵時所得到的折扣、獎勵預期會被兌付的比例等因素來估算公允價值。一般來說，大多數忠誠獎勵規定了使用期限，在忠誠計劃到期時，尚未確認的遞延收入均要確認收入；如果確實沒有明確使用期限，酒店要做出合理估計，并定期修正，以在恰當的期間確認收入。
根據這個原則，這就要求酒店內部加強溝通并統一兌付率等與公允價值有關的事項，即營銷、前臺等窗口部門要在財務部門統一確定兌換原則下開展并宣傳顧客忠誠計劃，同時，這些部門又要動態監控，及時提供調整預期積分兌付率實施建議，既避免了頻繁調整公允價值的不嚴肅性，又切實提高了公允價值的準確性。
三、酒店顧客忠誠計劃的會計處理的主要方式及案例
酒店顧客忠誠計劃可以大體分為基于積分的顧客忠誠計劃和以提供優惠為主的顧客忠誠計劃。由于前者的會計處理基本覆蓋了后者，所以，本文僅討論基于積分的顧客忠誠計劃。按照“收入觀”的會計處理要求，基于積分的酒店顧客忠誠計劃的會計處理主要有由酒店自身提供忠誠獎勵和由第三方企業提供獎勵這兩種方式。
（一）由酒店企業自身提供忠誠獎勵
主要是指顧客發生消費行為后，酒店企業可以自行向其提供忠誠獎勵。在會計核算中，原始銷售所得應視作初始銷售的商品或服務和兌現顧客忠誠獎勵商品或服務的共同所得。因此，酒店銷售所得金額應在商品銷售和忠誠獎勵之間進行合理的分攤。由于獎勵的兌現要視顧客未來的購買行為而定，即并不是所有的獎勵都會在規定的期限內兌現，因此酒店應合理估計獎勵兌現率，只有可能會在未來兌現的獎勵的公允價值才作為遞延收入予以確認。一般的酒店都能提供自身的忠誠計劃，著名的如：凱萊“貴賓伙伴”、希爾頓的“榮譽客會”、凱悅的“金護照”、喜達屋“優先顧客”等。
案例一：
某品牌酒店自2008年1月1日起開始實行顧客忠誠獎勵積分計劃，獎勵由酒店自身提供，顧客在店消費每達到50元，將獲得忠誠積分1分可于后續消費抵現1元。當顧客消費1 000元時，會計處理如下：
借：現金/銀行存款/應收賬款 1 000
貸：遞延收入――忠誠積分 20
營業收入 980
當顧客再次消費并使用積分抵現時，會計處理如下：
借：現金/銀行存款/應收賬款 980
遞延收入――忠誠積分 20
貸：營業收入 1 000
案例二：
某連鎖酒店對價值每100元的消費給予80點積分的獎勵。積分可用于兌付該酒店提供的服務或商品，積分有效期為三年。對于每100點積分，積分持有者將獲得零售價為6元的服務或商品，酒店提供這些服務或商品的成本為1.2元。假設該酒店當期銷售1 500元，給予顧客1 200點積分，預計其中1 000點積分將被兌付。
此例中，考慮積分的預期兌付率，積分的公允價值為60元［6×（1 000/100）］，該金額為顧客可得到的商品的公允價值。
會計處理如下：
初始銷售時，獎勵積分的公允價值被遞延入賬：
借：現金/銀行存款/應收賬款 1 500
貸：遞延收入 60
營業收入 1 440
第一年，500點積分被兌付，酒店將確認6×（500/100）=30元的收入，確認1.2×（500/100）=6元的成本：
借：遞延收入 30
貸：營業收入 30
借：營業成本 6
貸：庫存商品 6
同時，酒店在年末估計剩余兩年內只有400點積分會被兌付，調整遞延收入的公允價值，確認6×（500-400）/100=6元的收入，確認1.2×（500-400）/100=1.2元的成本：
借：遞延收入 6
貸：營業收入 6
借：營業成本 1.2
貸：庫存商品 1.2
第二年，100點積分被兌付，酒店將確認6×（100/100）=6元的收入，確認1.2×（100/100）=1.2元的成本：
借：遞延收入 6
貸：營業收入 6
借：營業成本 1.2
貸：庫存商品 1.2
第三年，200點積分被兌付，酒店將確認6×（200/100）=12元的收入，確認1.2×（200/100）=2.4元的成本：
借：遞延收入 12
貸：營業收入 12
借：營業成本 2.4
貸：庫存商品 2.4
由于積分的有效期為三年，在第三年末，酒店將未兌現的獎勵遞延收入全部確認收入：
借：遞延收入 6
貸：營業收入 6
借：營業成本 1.2
貸：庫存商品 1.2
另外，當酒店發生因提供忠誠獎勵而不可避免的成本超過應收和已收對價時，須按《企業會計準則第13號――或有事項》中“關于虧損合同”的規定處理。
?。ǘ┯傻谌狡髽I提供的獎勵
主要是酒店企業與合作伙伴，如超市、航空公司及其他連鎖服務業之間的顧客忠誠計劃，著名的如香格里拉“貴賓金環會”、溫德姆“獎賞計劃”等。下面的案例以酒店為會計主體。
案例三：
某酒店制訂顧客忠誠計劃方案，向所有入住酒店的顧客發放“顧客忠誠卡”，并在消費過程中給予相應積分，每消費100元可以獲得10元的獎勵積分。同時與附近某超市簽訂協議，顧客在酒店累積的積分可在超市換購商品。超市每收入顧客面值為10元的積分，酒店就向其支付9.2元。
1.顧客入住酒店，支付1 000元，獲得100元的積分。
酒店有關會計處理為：
借：現金/銀行存款/應收賬款 1 000
貸：遞延收入 8
營業收入 900
應付賬款――超市 92
2.當顧客使用100元的積分在超市換購商品時，超市確認收入，并通知酒店付款。此時，酒店向超市支付92元。相關會計處理為：
借：應付賬款――超市 92
貸：現金/銀行存款 92
同時，酒店確認遞延收入。相關會計處理為：
借：遞延收入 8
貸：營業收入 8
案例四：
某聯盟酒店與某航空公司制訂戰略合作伙伴關系，聯合推行“消費―里程”計劃。顧客通過消費酒店的服務可以獲取航空公司消費積分，即顧客每消費10元就獲得1公里的免費里程，即獲得1個積分（1個積分在以后的消費中可抵扣1元），積分的獎勵由航空公司提供，但必須由酒店代為訂票。若某顧客在一聯盟酒店消費了1 000元，初次消費時，該聯盟酒店會計處理為：
借：現金/銀行存款/應收賬款 1 000
貸：遞延收入――忠誠積分 100
營業收入 900
若顧客立即或未來再次到酒店消費1 000元，并委托酒店代訂航空公司面值為500元的機票，使用消費積分，實際支付酒店機票款300元，由于戰略合作關系，酒店實際支付航空公司票面價值的70%。酒店代表航空公司歸集對價，作為航空公司的代理人代理航空公司收回積分。針對忠誠積分沒有發生實際的費用，酒店忠誠積分的收入就是代理訂購航空公司機票獲得的代理手續費，其會計處理如下：
1.酒店確認消費收入
借：現金/銀行存款/應收賬款 1 000
貸：遞延收入――忠誠積分 100
營業收入 900
2.酒店確認代理訂票業務收入
借：現金/銀行存款/應收賬款 300
遞延收入――忠誠積分 200
貸：其他業務收入150（航空公司給酒店的機票代理費）
應付賬款――支付航空公司 350
四、結論
本文分析了酒店收入確定的基本特點，對顧客忠誠計劃計量“三種觀點”進行不同層面的比較，客觀地論述了“收入觀”是可取的。結合酒店企業顧客忠誠計劃典型案例詳述了由酒店自身提供忠誠獎勵和由第三方企業提供獎勵這兩種方式的會計處理。但是對于如何進行酒店顧客忠誠獎勵公允價值的合理估計是本文研究未來可以改進之處。
