一、引言
受托經濟責任關系是審計產生和發展的首要前提。經濟責任審計作為一項具有中國特色的經濟監督制度，是現代審計制度在中國的一種創新。作為一種制度創新，經濟責任審計確立的基本依據可以用審計動因學說之“受托經濟責任觀”給予恰當的解釋，它是審計產生之歷史本原的回歸。當前，我國經濟責任審計還處于探索與完善階段。經濟責任審計實踐中還存在許多亟待解決的問題，有關經濟責任審計理論方面深入、系統的研究仍然缺乏，尚待深化。經濟責任審計的確立為我們創新審計導向模式提供了現實可能。本文提出的經濟責任導向審計模式是適應受托經濟責任內涵的拓展而對經濟責任審計實踐的理論創新，有利于更加有效地發揮經濟責任審計在加強干部管理監督、促進黨風廉政建設、推動完善國家治理和保障經濟社會健康發展等方面的“免疫系統”功能。
二、經濟責任導向審計模式的理論基礎
（一）受托經濟責任理論
受托經濟責任理論是關于審計前提與目標的一種普遍認同的審計動因理論。受托經濟責任是現代會計、審計之魂。受托經濟責任內涵的不斷拓展，是推動審計理論不斷創新的內在依據。隨著社會經濟活動的日益復雜化，委托人對受托人經管受托經濟資源的要求不斷變化，致使受托經濟責任關系從受托財產保管責任擴展到受托經營責任、受托管理責任，使審計目標從查錯防弊轉向會計報表的公允性、可信性，審計模式從賬項導向審計模式發展到制度導向審計模式，再發展到風險導向審計模式，審計種類從單純的財務審計向經營審計、管理審計、“3E”審計、績效審計發展，甚至使審計超越了傳統審計的領域，如環境審計、社會責任審計等。
受托經濟責任理論認為，現代審計作為一種特殊的經濟控制，其本質目標是保證和促進受托經濟責任的全面有效履行。受托經濟責任就是按照特定要求或原則經管受托經濟資源并報告其經管狀況的義務。審計產生、發展的首要前提是受托經濟責任關系的存在。
在受托經濟責任關系中，委托人自然希望受托人能夠誠實地、令人滿意地履行受托經濟責任，不僅要實現其受托財產（資本）的保值，而且要實現其財產（資本）的增值；而受托人也具有向委托人交待或表明其在誠實地、認真地履行受托經濟責任，以便繼續獲得委托（投資）的內在需要與動機。基于受托人的需要與動機產生了會計的需要，即借助于會計來反映受托經濟責任的履行情況。
基于委托人的愿望和保證受托人會計反映的真實公允性或可信性，產生了對審計的需要，即委托人借助于審計來控制受托人受托經濟責任的履行過程和狀況，以及受托人提供的會計報告的質量（即真實公允性或可信性）。在現實生活中，由于與受托人特別是經營管理活動存在著法律上、空間上和時間上的分離性，以及專業知識障礙和時間、成本方面的若干限制，委托人往往不能直接控制受托人的受托經濟責任履行過程和會計報告的質量，必須借助于一個獨立的第三者來實現這種控制，即審計產生的重要原因。而受托人為了表明其受托經濟責任履行情況并取信于委托人，也愿意接受此種控制。
為了保證和促使受托經濟責任得到有效的履行，就需要有相應的審計模式對委托人所掌管的經濟資源及其投入和產出的結果進行確認、計量、記錄和報告，以如實反映受托人履行職責的情況。
受托經濟責任理論著重研究了資源的所有權和經營權分離后委托人與受托人之間的相互關系，為本文的系統研究提供了理論基礎。
（二）經濟責任導向審計模式下受托經濟責任狹義與廣義的闡釋
1.經濟責任導向審計模式下受托經濟責任狹義的解釋
經濟責任導向審計模式下，狹義的受托經濟責任是一種法律概念，它是指經濟責任人對資源的法定的直接利益所有者（委托人）的責任。這種法定的利益所有者包括股份企業或公司的股東、國有企業的國家（政府）、政府的納稅人、慈善機構的捐贈者等。按照狹義的受托經濟責任理論（也稱為傳統受托經濟責任理論），經濟責任人應該向也只向委托人即直接利益所有者報告資源的經管狀況――其所應承擔并履行的受托經濟責任。因此，在狹義的受托經濟責任理論下，責任的指向是單一的，因為其委托人是單一的。
2.經濟責任導向審計模式下受托經濟責任廣義的解釋
在經濟責任導向審計模式下，廣義的受托經濟責任是一種社會概念，它是指經濟責任人對其有關的所有的利益關系人的責任。這些利益關系人是一個群體，除了特定的直接利益所有者外，還包括雖然不具有法定所有權但與經濟責任人所代表的組織有著某種經濟或社會聯系的其他利益關系人。對于企業而言，除了作為其直接利益所有者的股東或國家之外，其他利益關系人還包括投資者、債權人、貸款人、供應商、雇員、消費者、政府部門、地方團體、銀行、稅務機關等等。按照廣義受托經濟責任理論（也稱為現代受托經濟責任理論），所有這些方面都是經濟責任人應予負責的對象。這是因為，任何經濟責任人及其所代表的組織都是存在于一定的社會經濟環境之中，一方面，其行為將影響到其各種利益關系人；另一方面，其生存與發展又必然依賴于各種利益關系人，所以，其行為必須對包括直接利益所有者在內的所有的利益關系人負責。顯然，經濟責任導向審計模式下所指的受托經濟責任是廣義的。
3.保證和促進受托經濟責任的全面有效履行
經濟責任導向審計模式下的審計目標是確認和解除特定組織之經濟責任人履行經濟責任的狀況，其本質是保證和促進其承擔的經濟責任的全面有效履行。所謂“全面”，是指全面履行“行為責任”與“報告責任”，包括行為責任與報告責任的各項內容；所謂“有效”，是指每一項責任都必須得到切實履行，都要真正符合要求。在經濟責任導向審計模式下，就是要通過獨立、客觀、公正的檢查，對經濟責任人履行的經濟責任狀況予以確認，看其是否符合“全面有效”的目標要求，一旦發現偏離此目標要求的情形，即通過審計反饋進行糾偏，以促使經濟責任人全面有效履行其承擔的經濟責任。
在賬項導向審計模式、制度導向審計模式和風險導向審計模式下，由于在審計對象、審計目標、審計流程、審計方法、審計評價標準和審計報告等方面均沒有明確針對受托人行為本身，因而對經濟責任人履行經濟責任的狀況的糾偏幾乎是不可能的。
可見，本文構建的經濟責任導向審計模式是對經濟責任審計實踐的理論創新，是汲取賬項導向、制度導向和風險導向等審計模式的成果，基于受托經濟責任內涵的拓展，形成的針對特定組織之經濟責任人履行經濟責任狀況的一種新型的組織審計行為活動的審計方式。
三、經濟責任導向審計模式的內涵剖析
具體來說，經濟責任導向審計模式就是指審計機構和人員接受委托人的委托，依據國家法律法規和有關政策，以界定、評價特定組織的經濟責任人的目標經濟責任為重點，在確定目標經濟責任的前提下，決定審計測試的范圍與程度，通過審查經濟責任人的履責報告，對經濟責任人履行經濟責任的狀況發表審計意見、作出審計評價、出具審計報告的一種審計組織方式。
對于經濟責任導向審計模式的內涵可從以下幾個方面進行剖析與理解：
1.經濟責任導向審計模式下的審計主體是審計機構和審計人員。按照審計主體劃分，經濟責任導向審計模式下的審計類型包括政府審計、民間審計和內部審計三種。
2.經濟責任導向審計模式下的審計客體是特定組織的經濟責任人。本文所指的特定組織主要包括各級政府、企業和非營利組織。按照對特定組織類型的劃分，經濟責任人包括從事公共管理的各級政府官員和非營利組織的各級負責人、從事營利活動的企業各級負責人。從理論上講，凡是存在受托經濟責任關系的受托方，均可作為經濟責任導向審計模式下的審計客體。
3.經濟責任導向審計模式下的審計目標是確認和評價經濟責任人履行經濟責任的狀況。經濟責任人所應承擔的經濟責任包括行為責任和報告責任，其中，行為責任是經濟責任人經管經濟資源的責任，目標經濟責任是行為責任的具體表現形式；報告責任是經濟責任人通過履責報告解釋說明其履行經濟責任狀況的責任。經濟責任導向審計模式下的審計目標表明經濟責任人不僅應當全面履行包括行為責任與報告責任的各項內容，而且每一項責任都必須得到切實履行，都要真正符合要求。
4.經濟責任導向審計模式下的審計策略是為了實現確認和解除經濟責任人履行經濟責任狀況的審計目標而設計安排的一整套措施。具體包括審計計劃和流程的設計、審計方法的選擇與運用、審計評價指標體系的構建和審計報告體系的改進等。
四、經濟責任導向審計模式下的概念框架
（一）責任的涵義辨析
研究責任的涵義有助于界定經濟責任的內涵，因為經濟責任與其他責任的涵義之所以不同，并不在于責任的涵義發生變化，而在于責任前面的修飾詞“經濟”，在理解責任的涵義的基礎上才能理解經濟責任的涵義。
在古代漢語中，“責”與“任”連接形成“責任”的用法并不多見，常見單用“責”字。現代漢語中的“責任”是從古代漢語中的“責”發展而來的。“責”在古代漢語中是一個多義的概念，至少有六種涵義：一是求、索取；二是詰斥、非難、譴責；三是要求、督促；四是處罰、處理；五是義務、責任、負責；六是債。
在現代漢語中，《漢語大詞典》認為，漢語中“責任”有三層涵義：其一，使人擔當起某種職務和職責；其二，分內應做之事；其三，做不好分內應做的事，因而應承擔的過失。第一層涵義，實際上仍然把“責任”作為復合詞，大都見于古代漢語中。在現代漢語中，“責任”的涵義一般是指后兩種。
張文顯認為“責任”一詞的基本語義有三方面：其一，“責任”即為分內應做的事，如“崗位責任”、“盡職盡責”等。這種責任實際上是―種角色義務，在這種意義上使用“責任”，其中心意思仍為“義務”。其二，對特定事項的發生、發展、變化及其成果負有義務。如“擔保責任”、“舉證責任”。其三，因沒有做好分內之事（沒有履行角色義務）或沒有履行義務而應承擔的不利后果或強制性義務，如“違約責任”、“侵權責任”、“賠償責任”等。
馮軍收集了《法制日報》1993年4月1日至30日76個有關“責任”的用語例，并對所收集的用語例進行分析，結果表明，“‘責任’一詞是在三種意義上被使用的，即‘義務’、‘過錯、譴責’、‘處罰、后果’”。
劉作翔、龔向和認為，“從語義的角度來分析，‘責任’一詞有廣義和狹義之分，廣義的責任一般是指在政治、道德或在法律方面所應為的行為的程度和范圍，在這里，責任是主體的角色義務或職責，可以通俗地理解為特定主體分內應做的事。狹義的責任是主體違反某種義務時所要承擔的不利后果或不利的狀態，也就是有的學者所言的‘基于一定的義務而產生的合理負擔’”。
張賢明認為責任包括兩層涵義。第一層涵義屬于積極意義上的責任，說明責任與責任主體的社會角色是相聯系的，是各種社會規范要求社會成員負擔與自己的社會角色相適應的行為，表明了社會對責任主體的行為預期；第二層涵義屬于消極意義上的責任，說明社會對行為不符合社會規范的成員所給予的譴責和制裁，反映社會對其成員不履行或沒有履行好積極意義上的責任進行的處置，是社會成員因為沒有做好分內之事而引起的。前者是后者的基礎，只有首先界定了前者，才有可能界定后者。
張賢明進一步指出，責任的兩層涵義中包含著評價的因素，即對責任主體的行為是否做好了分內之事以及沒有做好分內之事時應該受到何種處置進行評價。
審計署審計科研所認為，責任是一個人應盡的職責，應該承擔的過失。或者說是一個領導干部應當做的事做了沒有，做的效果如何。
綜上所述，責任的內涵具有復雜性和多層次性。它包括三個有機組成部分：第一，責任主體的分內之事；第二，責任主體沒有做好分內之事時應受的譴責和制裁；第三，對責任主體行為的評價。這三部分都與責任主體的社會角色相關。在社會中的角色不一樣，責任主體的分內之事、評價的標準、應受的處置就不同，責任的具體內涵也就有所區別。
（二）經濟責任涵義的界定
姜彥秋認為，經濟責任主要是指作為國有企業、事業單位的法定代表人，對本單位全部法人財產及其凈資產的保值、增值情況承擔的經營責任及其他經濟責任 。
2010年10月12日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發實施《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》，規定把領導干部任期經濟責任和企業領導人員任期經濟責任定義為：“本規定所稱經濟責任，是指領導干部在任職期間因其所任職務，依法對本地區、本部門（系統）、本單位的財政收支、財務收支以及有關經濟活動應當履行的職責、義務。”
陳波認為，經濟責任其更為準確的表述應該是“受托經濟責任”，即由于受托管理他人資產而承擔的相對于委托人的責任 。
李三喜認為，經濟責任分為三類：一是經濟責任應當是當事人基于特定的職務而應承擔或履行的與經濟相關的職責、義務；二是經濟責任應當是當事人對其與經濟責任相關的職務行為應當承擔的法律后果；三是經濟責任是當事人應當承擔的經濟上的后果，如經濟上的賠償、補償等。
筆者分析認為，上述有關經濟責任涵義的界定并不是很完整，但對本文研究界定經濟責任的涵義是有啟發意義的。
事實上，經濟責任是生產力發展到一定程度，資源所有者與經營管理者之間的資源委托與受托關系引起的經濟權力與經濟義務。在社會的分工協作體系日益細密的情況下，受托經濟責任關系成為現代社會最重要的經濟關系，也是現代審計賴以產生的基礎。可以說，社會上的每個組織、每個人都承擔著各種性質不同、內容不一的受托經濟責任。從歷史上看，基于產權關系和市場交易所產生的受托經濟責任，很早就在人們的經濟交往中得到承認和履行。因此，筆者認為在經濟責任導向審計模式下，將經濟責任的涵義界定為受托經濟責任更為完整和恰當。
（三）經濟責任導向審計模式下受托經濟責任的概念體系
根據現代受托經濟責任理論，筆者認為，在經濟責任導向審計模式下，受托經濟責任是指經濟責任人按照特定要求或原則經管受托經濟資源并報告其經管狀況的義務。由此推論，在經濟責任導向審計模式下，應該明確界定包括經濟責任人、行為責任和報告責任三位一體的受托經濟責任的概念體系。
1.經濟責任人
在經濟責任導向審計模式下，受托經濟責任存在于一種委托與受托關系之中。在這種關系中，至少存在委托人和作為受托人的經濟責任人兩方，委托人授予經濟責任人管理和經營經濟資源的權力并要求其對管好、用好該種資源負責；經濟責任人接受委托人的授權或委托并承擔起履行相應責任的義務。根據前文對經濟責任導向審計模式內涵的剖析，筆者認為，經濟責任導向審計模式中的經濟責任人是指特定組織中受托經管經濟資源的行為人，主要包括各級政府官員、企業負責人和非營利組織負責人。作為承擔并履行經濟責任的主體，經濟責任導向審計模式中的經濟責任人具有多樣性和層次性。委托受托關系以及與受托經濟責任的關系如圖2所示。
2.經濟責任人的行為責任
經濟責任導向審計模式下的經濟責任人的行為責任是按照委托人關于治理性、控制性、合法合規性、效益性、環境性、社會性等要求經管受托經濟資源的責任。委托人的要求代表了其對經濟責任人之理想行為所持的期望，反映的是社會的客觀需要，而社會需要的層次與水平總是不斷提高和發展的，因此，受托經濟責任的內涵自然呈現出不斷拓展的趨勢。
經濟責任人的行為責任一般可以通過多種形式予以確立，從而形成行為責任的目標化的具體表現形式――目標經濟責任。目標經濟責任既可以通過法律、法規、預算、計劃或合同、契約等形式確立；也可以由習慣或習俗確立；可以是書面的形式，也可以是口頭的形式。其主要內容應當包括治理責任、經濟權力控制責任、管理舞弊控制責任、績效責任、環境保護責任和社會責任。
3.經濟責任人的報告責任
經濟責任導向審計模式下的受托經濟責任應具有可計量性，即能夠通過貨幣形式或其他標準予以計量，并通過報告的形式（如財政財務報告、社會責任報告等）對計量結果予以報告。報告的形式也將隨著受托經濟責任內涵的變化而變化。
經濟責任導向審計模式下的經濟責任人的報告責任的主要內容是按照公允性或可信性的要求編報履責報告，以公允反映經濟責任人履行行為責任方面的內容。
由于目標經濟責任是行為責任目標化的具體表現形式，所以經濟責任導向審計模式下的履責報告實質上應該是解釋說明經濟責任人履行目標經濟責任狀況的報告體系，為了全面反映治理責任、經濟權力控制責任、管理舞弊控制責任、績效責任、環境保護責任和社會責任，履責報告體系應當包括財政財務報告、內部控制報告、治理結構報告、財經法紀遵循報告、經濟權力行使報告、經營活動報告、經營目標報告、舞弊防范報告、環境責任報告、社會責任報告
