成本管理會計是一門新興的學科，半個世紀以來在西方得到了長足發展，20世紀80年代初引入我國后，迅速為我國廣大的會計理論和實際工作者接受，并在較大范圍內得到推廣和運用，在我國現代化企業管理中發揮著越來越大的作用。雖然我國一些商業銀行近年來開始將成本管理會計的理論和方法運用到銀行業的管理中來，如工商銀行的成本管理會計項目——業績價值管理系統（PVMS）于2004年11月正式在全行投入使用，光大銀行成本管理會計項目一期已經上線，二期正在實施過程中，民生銀行、浦發銀行分別在最近兩年內大規模地引進了成本管理會計的信息系統，但是，很多商業銀行成本管理會計的運用還沒有取得令人滿意的效果，其中對成本管理會計的基礎工作不夠重視是導致這種現象的主要原因之一。我們認為，商業銀行成本管理會計涉及面廣，要取得預期的效果，必須具有扎實的運用成本管理會計的軟件基礎和硬件基礎。
一、構筑商業銀行運用成本管理會計的軟件基礎
1、樹立成本管理會計理念
人們只有在接受一種管理理念和管理方法以后，才能主動運用它分析和解決問題。成本管理會計是已經在加工制造業被證實的科學管理方法，它能否在銀行業得到運用，關鍵在于成本管理會計理念是否深入人心。由于長期受計劃經濟體制的影響，目前商業銀行仍有相當一部分領導和職工，缺乏對會計工作的了解，認為會計就是單純的“反映”、“監督”，忽視了銀行會計的預測、決策、規劃、控制等職能。在新的金融體制下，商業銀行是獨立的法人，在遵守國家法律的前提下，完全自主經營、自擔風險、自負盈虧。這時，必需切實加強經營管理，準確預測、合理規劃、科學決策，堅持以效益為中心，完善內部經營機制，創造性地開展工作。成本管理會計能預測企業前景、參與企業決策、規劃企業目標、控制經濟過程、科學考核和評價企業內部有關部門的經營業績。在商業銀行推行成本管理會計，能提高其預測、決策水平，改善其經營管理，使其取得可喜的社會效益和經濟效益。只有使領導和員工從思想觀念上充分認識到成本管理會計在商業銀行的重要作用，才會使他們自覺地學習和運用成本管理會計的預測、決策、規劃、控制、責任考評等方法，提高商業銀行的效益。樹立成本管理會計理念是順利開展成本管理會計的基礎和前提。
2、培植良好的企業文化
現代企業的目標是價值最大化，即經營價值、人力價值和財務價值最大化。顯然，各商業銀行追求的目標也是價值最大化。企業實現的價值離不開成本管理會計的價值計量。而實現價值最大化，則有賴于相應的企業文化，使價值觀念深入職工的內心深處。按西方的權威定義，企業文化包括三種類型：一是正式文化，通過規章制度體現；二是非正式文化，指職工之間相互模仿的現象，對員工有潛移默化的影響。三是技術文化，來自于經營技術和方法，通過人們的解釋和理性分析發揮導向作用。在這里，成本管理會計要塑造的文化，是一種技術文化，通過這種技術文化的作用，逐步引導非正式文化，最終形成追求企業價值最大化的正式文化。一個有效的成本管理會計制度，必然會培養企業合理的基本價值觀。良好的企業文化是推行成本管理會計的基礎，成本管理會計的嚴格實施，必然會促進現代企業文化的建設。商業銀行的當務之急是要建立與市場機制相符合的現代企業運行機制，建立企業先進的文化，包括先進的管理思想、員工公認的價值觀、嚴格的管理制度，以及能最大限度發揮每個人作用的用人機制。通過強化銀行的市場觀念、風險觀念、人本觀念、時間價值觀念、競爭觀念等在市場經濟體制下企業應具備的觀念，建立適應市場機制的、以價值最大化思想為核心的企業文化，為成本管理會計的良性運行營造一個良好的企業文化氛圍。
3、建立“一級法人、分級管理”體制下的激勵約束機制
目前，我國所有銀行的管理體制都是總行、分行、中心支行、支行的垂直式領導模式，由總行統一負擔盈虧，并統一對外報告，是集權制下的一個經營整體。按照國內的實際情況，在今后相當長的時期內，這種“一級法人、分級管理”的體制依然是我國商業銀行管理的主流體制。但是，同一家銀行在全國各地的分支機構，地理位置不同、經濟環境不同，卻用統一的制度進行管理、用統一的指標體系進行考核，顯然是不切合實際的。更為重要的是，由于管理權距長，這種體制會造成普遍的“代理人”問題：代理人利用其信息優勢，或隱瞞利潤、虛報費用，或賬外經營、資金體外循環，或消極管理、不負責任等。推行成本管理會計工作，既不能推翻這種分級管理體制，也不能坐視種種“逆向選擇”或“道德風險”的行為蔓延。要解決商業銀行由于“一級法人、分級管理”體制而帶來的“代理人”問題，就要完善信息的收集、報告和檢查制度，將成本管理會計信息與分級管理體制和利益協調機制結合起來，建立以成本管理會計信息為基礎的激勵約束機制。
4、強化利率——產品定價機制
利率市場化意味著國家取消對存貸款價格和存貸款利差的政策保護。在利率市場化的條件下，合理確定商業銀行的存貸款利率，已經成為商業銀行成本管理會計的重要工作之一。并且，隨著金融創新的不斷豐富，會出現越來越多的金融產品，如何確定這些新產品的成本，也直接關系到這些產品是否有競爭力和盈利能力。國外的商業銀行通常還要求成本管理會計能夠對客戶的盈利能力給予分析和評價，以做出是否應該維持、增加或收縮與該客戶的業務關系的決策?？梢钥闯?，要使我國商業銀行成本管理會計真正發揮應有的效力，必須完善對利率--產品的定價機制?？稍诖_定責任目標和建立考核體系的基礎上，實行內部各責任中心的資金有償使用。可在國家利率政策框架內，以基準利率為依據，在標準成本的基礎上，考慮資金供需各方的利益，加上一定的毛利率，確定內部資金轉移價格。以二級分行為單位，統一價格制定辦法，實行統一的價格體系，有利于各責任中心靈活調度資金。
5、制訂或完善商業銀行成本管理會計制度
為保障成本管理會計在商業銀行的有效運作，我們認為主要應建立和完善以下基礎性的成本管理會計制度。
（１） 資產負債比例管理制度
隨著利率市場化進程的加快，國際通行的資產負債管理制度也最終會在我國的商業銀行得到廣泛的應用。因此，建立健全資產負債比例管理制度，積累經驗以提高商業銀行資產負債管理水平，顯得十分必要。在利率市場化的背景下，商業銀行資產負債管理是對利率、流動性和資本充足性風險的管理。為了配合資產負債比例管理，商業銀行成本管理會計在加強預算控制、提高預測水平、強化成本管理的同時，要特別關注有關利率風險、信貸風險、流動性狀況的信息，做好利率決策、信貸資產分配的輔助決策工作，將分支機構資產負債比例管理的工作成績納入業績評價的范疇中。
（２） 作業成本制度
作業成本制度（Activity Based Costing）簡稱ABC，是指以作業為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認、計量，將作業成本歸集到產品或顧客上的一種間接費用分配方法。目前，銀行只是將所發生的費用作為期間費用處理，沒有科學合理地分配到貸款等產品上去，而銀行的成本結構比較復雜，具有較高比例的間接費用，這種計算方法很難促進銀行經營管理水平的提高，無法提供關于產品、客戶等方面的成本信息，也就無法對各種作業是否增值進行判別。作業成本制度將銀行經營過程中所消耗的資源依據各自的成本動因經由作業追蹤到有關的成本對象上去。通過對各項作業成本的詳細、明確的分析，可獲得銀行比較準確的成本信息和獲利能力信息，區別哪些是增值作業，哪些是不增值作業，從而有助于辨析銀行的核心能力和競爭優勢，實現業務流程的再造，提高經營管理決策的準確性。成本核算制度和方法的改革是推行成本管理會計的前提和基礎。
（３） 綜合業績評價制度
當今在競爭全球化、顧客需求多元化、個性化的社會競爭中，顧客需求的快速變化與市場的變化速度，遠遠超過了傳統企業的反應能力。企業不僅要對市場更快速反應并提供價格更低、質量更高的產品，而且管理不能再以企業本身的產品或服務，甚至不能以已熟知最終用途的產品和服務作為起點。管理必須以“什么是顧客認為有價值的”作為起點。銀行之間的競爭更多地表現為優質顧客市場的競爭，銀行管理的目標也更多地表現在為顧客創造價值與價值的差異化。綜合業績評價制度就是將結果（利潤和現金流量的財務目標）和原因（顧客和員工的滿意度）聯系在一起，從財務維度（financial）、顧客維度(customers)、企業內部流程(internalbusinessprocesses)、學習和成長(learning and growth)等四個方面全面評價經營業績的戰略實施系統。綜合業績評價制度的基本框架中，財務維度是最終目標，顧客維度是關鍵，內部流程是基礎，自身的學習和成長是核心。核心能力的培植是一個動態的過程，要想永遠保持其核心能力，就必須依靠企業不斷地學習和成長，持續改善企業的內部業務流程，更好地為顧客服務，從而實現商業銀行最終的財務目標。這種考核制度突破了傳統的單一財務業績考核，是一種兼顧財務與非財務、短期與長期、主觀與客觀，并與企業戰略目標緊密結合的管理系統。采用綜合業績評價制度，有助于銀行長期核心競爭能力的形成，有助于企業目標的最終實現。
（４） 建立規范有效的成本管理和控制模式
細化成本核算，加強成本控制，是西方商業銀行運作的成功經驗，也是成本管理會計中規劃控制會計的重要內容。目前西方商業銀行成本控制普遍采用標準成本制度，進行成本差異分析，同時配合邊際貢獻、機會成本等微觀決策方法，加強對成本的事前和事中控制。由于標準成本法具體操作過程非常復雜，因此我國目前可以先采取這樣的成本管理和控制模式：對每一責任單位的可控成本項目規定相應的標準值，這個標準值可以參照平均歷史成本水平、最低歷史平均成本、正?；顒铀降墓烙嫵杀尽⑵骄鶅炐銟I績的成本水平制定，同時規定相應的標準偏離度，設置通過值、預警值和不通過值，并據此進行控制。財會部門每季度(月)按責任單位核算出成本差異(實際成本與標準成本或預算成本的差異)，與標準偏離度進行比較，對不能通過的成本項目進行重點分析，找出原因，采取有效措施以消除不利影響。同時，財務部門應根據執行情況適時修訂標準偏離度，以便為制定下一年的目標利潤和各項指標提供參考。
二、夯實商業銀行運用成本管理會計的硬件基礎
１、建立專門的組織機構
在銀行實施成本管理會計工作，并不只是會計部門本身的職責，它是一項系統工程，涉及到商業銀行經營管理的方方面面，涉及到參與商業銀行經營管理的每一個員工。為保障商業銀行在推行成本管理會計的工作中有序和有效，必須在最高管理層的支持下，將內部組織機構作一些調整和改革?？梢栽O立一個專門的機構，如設立由主管行長負責的“銀行成本管理會計委員會”，由行長、財會、信貸、資金等部門的領導和相關人員兼任，在重大事項的決策過程中可綜合吸收主要部門的意見，盡可能避免決策失誤。也可以成立一個專門的部門，將成本管理會計從會計部門分離出來，或者在會計部門內部設立相對獨立運作的成本管理會計機構，實行商業銀行成本管理會計的運作。在商業銀行內部設置成本管理會計的組織機構能為成本管理會計的推行提供組織保障。
２、培養或引進高素質的人才
成本管理會計對人才的要求非常高，不但要求他們具有廣博的學識，能夠融會貫通多學科的相關知識，綜合應用，而且還要求他們在復雜多變的經濟環境中具有戰略頭腦，開闊的思路，高瞻遠矚的謀略和敏銳的洞察力及準確的判斷力，善于并能夠抓住機遇，創造性地分析問題和解決問題；不但要熟悉國內外銀行的各項業務，把握商業銀行經營管理的總體運作情況，而且還要具有駕馭代數分配法、線性規劃法、網絡計劃法、博弈論方法、數理統計方法、系統分析法等現代管理方法的能力。目前，國內商業銀行在構建成本管理會計系統中普遍面臨的一個問題就是缺乏成本管理會計人才。商業銀行應建立一套科學合理的人力資源開發、利用的管理機制，通過引進、培訓等多種渠道擁有一批高素質的成本管理會計人才。
３、構建多重標志下的分類管理框架
要使成本管理會計在商業銀行在應用真正有效，管理者應對商業銀行的管理體制和分類管理有一個全新的認識，進行多重性的管理，建立分級、分部門、分產品、分客戶、分幣種的分類管理框架，以便對商業銀行經營過程的各個環節、各個層次實施有效控制和管理。
（１）分級管理
分級管理是按總行、一級分行、二級分行、支行的不同級次進行的、以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分級管理所要解決的問題是如何將每一級次機構的經營管理業績與該級次機構負責人的經營管理目標責任考核結合起來，為對各級次機構與其負責人進行考核提供客觀的數據基礎。分級管理的主要內容是按管理級次確定責任主體，按管理級次分解預算并確定每一級次的經營管理目標，按級次進行核算、預算控制和目標責任考核。
（２）分部門管理
分部門管理是在同一級次的機構內部，對各經營和管理的所有部門進行的以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分部門管理所要解決的問題是如何將部門的經營管理業績與該部門負責人及其員工的經營管理目標責任考核結合起來，為對部門和負責人及員工進行考核提供客觀的數據基礎。分部門管理的主要內容是按部門確定責任主體，按部門分解預算并確定每一部門的經營或管理目標，按部門進行核算、預算控制和目標責任考核。
（３）分產品管理
分產品管理是對銀行經營管理的金融產品進行的以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分產品管理所要解決的問題是如何將每一產品的經營管理業績與該產品經營管理負責人的經營管理目標責任考核結合起來，與該產品經營管理相關人員群組的經營管理目標責任考核結合起來，為考核提供客觀的數據基礎，為分析評價每一產品盈利能力提供客觀的數據基礎。分產品管理的主要內容是按營銷每種產品的人群確定責任主體，按責任主體分解預算并確定每一種產品的經營管理目標，按產品進行核算、預算控制、分析和目標責任考核。
（４） 分客戶管理
分客戶管理是對銀行的重點客戶進行以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分客戶管理所要解決的問題是如何將對重點客戶的營銷及客戶對銀行貢獻率的大小與該客戶經營管理負責人的經營管理目標責任考核結合起來，與該客戶經營管理相關人員群組的經營管理目標責任考核結合起來，為考核提供客觀的數據基礎，為分析、評價和進一步開發重點客戶提供客觀的數據基礎。分客戶管理的主要內容是按客戶經理確定責任主體，按客戶進行核算、預算控制和分析，并對客戶經理（個人、科組或處室）進行目標責任考核。
（５） 分貨幣管理
分貨幣管理是對銀行經營管理的各種貨幣進行的預算管理工作。分貨幣管理所要解決的問題，一是分析評價每一經營貨幣的盈利能力，二是為進行由于貨幣之間的不匹配所帶來的缺口損益和缺口風險進行管理和提供數據基礎。分貨幣管理的主要內容是按銀行經營管理的幣種分解預算并確定每一幣種的經營目標，按幣種進行核算、預算控制和分析，并進行經營決策。至于分級、分部門、分客戶、分產品、分貨幣管理之間的關系，一方面，它們是相互關聯的。它們是對綜合管理按不同標志進行分解的分類管理，存在交叉性，相互影響和相互依托，每一種分類管理的變化會引起另一類分類管理的變動，管理的目標也一致。另一方面，它們又是有差別的管理，側重點不同。體現在各分類管理所要解決的問題不同，確定的分解目標有差別，管理的方法不同，責任確定的主體不同，計量的方法也有差別。
４、建設多維的會計核算體系
在以手工核算為主的落后時代，會計核算僅僅按經濟內容的標準分類。在當今高度發達的信息社會，無論在理論上還是技術上，會計核算都已具備了從一維發展到多維飛躍的條件。成本管理會計需要的會計核算分類標志不僅局限于按經濟內容分類的基礎數據，它更需要按部門、產品、客戶、貨幣、區域、行業、期限、風險等同源數據下的多重分類標志來反映經營活動的整個過程。只要管理上有需求，會計核算體系應該能夠實現同源數據下的按經濟內容分類的財務會計核算、按部門分類的分部門會計核算、按產品分類的分產品會計核算、按客戶分類的分客戶會計核算、按貨幣分類的分幣種會計核算、按區域分類的分區域會計核算、按行業分類的分行業會計核算、按期限分類的分期限會計核算、按風險分類的分風險會計核算，等等。多維的會計核算體系要求在明細賬設置上盡可能全面反映不同的經濟活動，提供翔實的會計信息，還要求在明細賬和總賬之間嵌入適當的分類標志，以解決明細賬反映信息過細、總賬反映信息過粗的問題，盡可能滿足成本管理會計的需要。
５、整合各類信息管理系統，打造成本管理會計系統平臺
成本管理會計從本質上講是一個信息系統，從部門、產品、客戶、貨幣等方面的全面預算到績效貢獻評價以及支持產品定價等要求出發，亟需進行高起點的、符合國際先進商業銀行管理水平的成本核算和成本管理會計信息系統的建設。由于歷史原因，長期以來我國商業銀行后臺管理信息系統的開發缺乏整體規劃，往往是根據不同業務管理需要進行開發，造成系統之間彼此分割或互相重疊，存在系統分散、統計口徑不—致、數據不能共享等問題，要開發成本管理會計系統平臺，商業銀行就必須下大力氣整合內部的各類信息管理系統，做到各系統之間信息聯動、數據共享，為成本管理會計的實施奠定信息基礎。西方先進商業銀行建立成熟的成本管理會計系統經歷了幾十年的時間，至今仍在不斷地發展和完善。由此可見，建立成本管理會計系統是一項長期的系統工程，商業銀行應制定系統建設的長遠規劃，在開發設計中兼顧系統的適用性和前瞻性。一方面立足現實管理環境，使系統能適應銀行現行的管理模式，滿足現實管理需求，幫助銀行加快改革和發展。另一方面要結合銀行長期發展戰略規劃確定成本管理會計系統的目標模式，在系統設計中預留部分字段和功能，增強系統的靈活性和前瞻性，使系統能不斷適應銀行未來管理發展中提出的新需求，不至于推倒重來。
