近年來，隨著市場競爭的不斷加劇，商譽作為重要的企業資源日益得到社會各方面的重視，對商譽會計理論的研究也逐步系統化。本文擬立足于我國商譽會計的發展歷程，系統分析新會計準則對商譽會計的處理方式和方法，并客觀評價我國現有商譽會計處理的利弊，以期能夠為我國商譽會計制度的建設有所裨益。
一、商譽會計的基本概念
商譽通常是指企業能擁有或控制的可以為其帶來超額經濟利益的潛在經濟價值，通常情況下，具有較高商譽的企業往往能夠在行業內獲得超過競爭對手的盈利能力。企業商譽的獲得取決于多種因素，如企業所處地理位置優越（如贛南臍橙），企業信譽良好獲得了消費者的廣泛好評和信任（如海爾電器），企業因技術先進或掌握了某種生產訣竅（如蘋果公司和索尼公司）。商譽按其形成來源不同，主要分自創商譽和合并商譽兩種。自創商譽是指企業在生產經營過程中創立和逐漸積累起來的能為企業帶來超額利潤的經濟資源。合并商譽則是指企業在合并過程中形成的，由并購企業支付的價款，與被購買方各項可辨認資產、負債公允價值之間的差額。如果合并商譽確認時的差額為正，即形成正商譽；如果合并商譽確認時的差額為負即形成負商譽。商譽會計處理的關鍵點就在于如何合理地計量自創商譽和合并商譽，使其能夠更為公允地將企業價值在會計處理上得以體現。
二、我國商譽會計發展的歷程
在國外，商譽會計的發展經歷了上百年的歷程，而我國的商譽會計制度發展不過短短二十幾年。但是與國際會計發展相比，我國在會計制度上的發展速度更快。我國最早關于商譽會計的規定是在1995年頒布的，目前，我國采用的商譽會計準則是2006年制定的，在此期間，我國商譽會計準則經歷了多次變遷。
1995年2月，財政部頒布《合并會計報表暫行規定》，將母公司對子公司權益性資本投資項目的數額與母公司在子公司所有者權益中持有的份額相抵銷，這部分差額作為合并價差形成商譽。1995年4月，財政部頒布的《企業會計準則——無形資產》將購買企業所支付的價款扣除被收購企業可辨認凈資產公允價值的余額確認為并購商譽的成本，而如何商譽為負則將其作為遞延收益，在5年期限內等額攤銷并計入各期損益。1996年1月，財政部頒布《企業會計準則——企業合并(征求意見稿)》，規定將購買成本超過購買企業可辨認資產和負債公允價值中股權份額時，其超出的數額確認為商譽。這一規定明確了正商譽和負商譽的攤銷期限，正商譽在不超過10年的期限內采用直線法攤銷并記入各期費用，而負商譽則在不超過5年的期限內采用直線法攤銷并確認各期收益。1997年8月，《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》規定，企業合并過程產生的商譽記入“無形資產——商譽”會計科目。2001年1月1日生效的《企業會計準則——無形資產》將商譽確定為不可辨認無形資產，同時規定企業自創商譽不能加以確認。
三、新會計準則對商譽會計的影響分析
2006年，我國出臺新會計準則，在商譽處理方面又做出了諸多方面的調整，其中有一些調整具有一定的進步性，但有些做法還值得商榷。下邊將結合新會計準則的若干規定進行進一步的分析。
1．新會計準則在商譽會計處理方面的優越性
2006年出臺的新會計準則，關于商譽會計處理方面主要可以概括為以下兩個方面：第一，明確自創商譽不予確認?；谧詣撋套u的形成過程較長，且其價值構成復雜，難以被可靠計量。新會計準則從謹慎性原則和歷史成本原則的角度考慮，規定商譽只在企業合并中產生，即自創商譽將不予確認。第二，對外購商譽按照合并類型予以不同處理。新準則在對外購商譽進行處理時，將同一控制和非同一控制下的企業合并做了區別對待。同一控制下的企業合并，被購買方的資產、負債按照原賬面價值確認，不按照公允價值進行調整，即不形成商譽。購買方按合并對價與合并中取得的凈資產份額的差額調整權益項目，即首先調整資本公積，當資本公積不足時則沖減調整留存收益。對于非同一控制下的企業合并，新準則采用購買法，按照公允價值計量企業所取得的資產和負債進行會計核算。當合并成本大于被購買方可辨認凈資產公允價值份額時，其差額將被確認為購買方的商譽；當合并成本小于被購買方可辨認凈資產公允價值份額時，其差額將在復核后確認為購買方的當期損益。根據企業合并方式不同對商譽合并進行不同處理，是基于我國國情的現實考慮，目前我國企業合并多為同一控制下的企業合并，合并對價并不代表公允價值，因此也就不能以此為依據形成商譽。而對非同一控制下企業合并基本可以視為雙方自愿交易的結果，其商譽價值計量較為公允，因此可以被確認為商譽。
2．新會計準則下值得商榷的幾個問題
?。?）對商譽確認條件的設置。新會計準則規定自創商譽不予計量，但往往自創商譽才是企業真正實力的體現。從商譽的本質來看，具有獲取超額收益的能力是企業商譽形成的基礎，企業有無獲取超額收益的能力應作為商譽的標準。而商譽的形成過程一個極為緩慢的過程，單純的產權交易不可能產生如此大的商譽。
?。?）對外購商譽的計量不能表現商譽性質。外購商譽的存在是因被合并企業的部分價值在平時未予確認，而購買企業預期到這部分未入賬的價值會帶來超額利潤，而這部分未確認的價值就是被購企業的自創商譽。因此，被購買企業自創商譽如果在平時就予以確認并入賬，在企業合并過程中就不會再有差價產生。通過以上分析可知，外購商譽實質上就等于被購企業的自創商譽，只不過自創商譽在合并之前并未予以確認而已。新準則規定，外購商譽是購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額。在并購過程中，合并成本與被收購企業凈資產公允價值份額之間的差額并不能表現商譽的性質。
?。?）商譽計量方法不夠準確。根據新會計準則的相關規定，在非同一控制下的企業合并中，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。在實際操作中，由于商譽的計量方式較為模糊，會導致很多不能具體辨認和可靠計量的資產被定性為商譽，這就嚴重影響了商譽計量的準確性。
四、我國商譽會計的發展趨勢展望
經過多年的摸索，我國在商譽會計制度建設方面已經取得了很大的進步，但任何制度的完善都非一朝一夕能夠完成的，在商譽會計制度建設過程中，必須立足國情，走漸進式發展道路。
1．商譽會計制度發展過程中需要注意的問題
?。?）商譽會計制度完善要循序漸進。任何實物的出現和變遷，都是由多種因素共同作用的結果。特別是涉及經濟方面的問題，其原因往往涉及市場、政策等多種不確定因素。因此，進行商譽會計研究，必須保持客觀的態度，從實際情況出發，循序漸進的發展。雖然目前我國在商譽會計計量方面還存在一些值得商榷之處，但是從經濟現狀來看，當前執行的會計準則無疑還是較為適合的。商譽會計制度的完善需要漸進式改革，以便將其對社會環境的不利影響降到最低，避免因制度變遷而付出過多的社會成本。
?。?）商譽會計準則的變遷應密切結合我國經濟現狀。在不同的經濟環境和社會制度下，會計計量存在很大差別，因此，我國在會計準則建設方面，不能一味西化，適當借鑒國外先進會計理論無可厚非，但必須以國情為基礎。在我國會計準則與國際會計準則協調過程中，相關機構應充分考慮我國經濟環境和會計環境，制定符合國情的商譽會計準則。
?。?）商譽會計準則應在實踐中不斷改進。商譽會計準則在實施過程中時刻面臨各種不確定性因素的影響，因此，商譽會計準則的完善應根據實際執行過程中存在的各類問題及時作出調整和修訂。相關方面應制定嚴格的修訂程序，并確保會計準則修訂的合理性，避免因會計修訂過于頻繁而影響會計準則的嚴肅性。
2．我國商譽會計發展面臨的問題
近年來，我國商譽會計制度建設取得了巨大的成績，但是還存在很多問題。一方面，目前我國的資產評估水平較低。由于商譽難以單獨產生現金流，必須通過與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試。而對資產組的確認就具有較高的隨意性，這一測算范圍的圈定會直接影響到企業商譽減值損失的最終計算結果。減值測試的復雜性加大了制度的執行難度。另一方面，我國的資產評估市場較為混亂。由于在應用減損測試法時，資產評估機構在評估中要使用大量專業計量手段和方法，并要求評估人員具備較高的專業水平和職業道德。因此，為確保減值測試法的應用效果，有關方面應加強對資產評估市場的管理，不斷提高相關評估人員的素質，進而提高我國整體資產評估水平，為更為先進的商譽會計制度的出臺奠定堅實的基礎。
